資產(chǎn)負債表日后事項與合并財務報表

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1、 第二十三章 資產(chǎn)負債表日后事項 第二節(jié) 資產(chǎn)負債表日后調(diào)整事項的會計處理 一、資產(chǎn)負債表日后調(diào)整事項的處理原則 （一）涉及損益的事項，通過“以前年度損益調(diào)整”科目核算。調(diào)整完成后，應將 “以前年度損益調(diào)整”科目的貸方或借方余額，轉(zhuǎn)入“利潤分配——未分配利潤”科目。 （二）涉及利潤分配調(diào)整的事項，直接在“利潤分配——未分配利潤”科目核算。 （三）不涉及損益以及利潤分配的事項，調(diào)整相關科目。 （四）通過上述賬務處理后，還應同時調(diào)整財務報表相關項目的數(shù)字，包括： 1.資產(chǎn)負債表日編制的財務報表相關項目的期末或本年發(fā)生數(shù)； 2.當期編制的財務報表相關項目的期

2、初數(shù)或上年數(shù)； 3.經(jīng)過上述調(diào)整后，如果涉及報表附注內(nèi)容的，還應當調(diào)整報表附注相關項目的數(shù)字。 二、資產(chǎn)負債表日后調(diào)整事項的具體會計處理方法 第三節(jié) 資產(chǎn)負債表日后非調(diào)整事項的會計處理 資產(chǎn)負債表日后發(fā)生的非調(diào)整事項，應當在報表附注中披露每項重要的資產(chǎn)負債表日后非調(diào)整事項的性質(zhì)、內(nèi)容，及其對財務狀況和經(jīng)營成果的影響。無法做出估計的，應當說明原因。 資產(chǎn)負債表日后，企業(yè)利潤分配方案中擬分配的以及經(jīng)審議批準宣告發(fā)放的股利或利潤，不確認為資產(chǎn)負債表日負債，但應當在附注中單獨披露。 第二十四章 企業(yè)合并 第一節(jié) 企業(yè)合并概述 一、企業(yè)合并的定義和范圍界定 企

3、業(yè)合并，是指將兩個或者兩個以上單獨的企業(yè)合并形成一個報告主體的交易或事項。 二、企業(yè)合并的方式 三、企業(yè)合并類型的劃分 企業(yè)合并分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。 第二節(jié) 同一控制下的企業(yè)合并的處理 一、同一控制下的企業(yè)合并的處理原則 合并方在企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)和負債，應當按照合并日在被合并方的賬面價值計量。合并方取得的凈資產(chǎn)賬面價值與支付的合并對價賬面價值（或發(fā)行股份面值總額）的差額，應當調(diào)整資本公積（資本溢價或股本溢價）；資本公積（資本溢價或股本溢價）不足沖減的，調(diào)整留存收益。 特點：（1）不以公允價值計量；（2）不確認損益；（3）合并財務報表中體

4、現(xiàn)“一體化存續(xù)下來”。 二、會計處理 （一）同一控制下的控股合并 1.長期股權投資的確認和計量 2.合并日合并財務報表的編制 （1）合并資產(chǎn)負債表 同一控制下企業(yè)合并的基本處理原則是視同合并后形成的報告主體在合并日及以前期間一直存在，在合并資產(chǎn)負債表中，對于被合并方在企業(yè)合并前實現(xiàn)的留存收益（盈余公積和未分配利潤之和）中歸屬于合并方的部分，在合并工作底稿中，應編制下列會計分錄。 借：資本公積（以資本溢價或股本溢價的貸方余額為限） 貸：盈余公積 未分配利潤 抵銷分錄： 借：股本 資本公積 盈余公積 未分配利潤 貸：長期

5、股權投資 （2）合并利潤表 合并方在編制合并日的合并利潤表時，應包含合并方及被合并方自合并當期期初至合并日實現(xiàn)的凈利潤，雙方在當期發(fā)生的交易，應當按照合并財務報表的有關原則進行抵銷。 （二）同一控制下的吸收合并 （三）合并方為進行企業(yè)合并發(fā)生的有關費用的處理 1.合并方為進行企業(yè)合并發(fā)生的各項直接相關費用，包括為進行企業(yè)合并而支付的審計費用、資產(chǎn)評估費用、法律咨詢費用等，應當于發(fā)生時計入當期損益。 2.為企業(yè)合并發(fā)行的債券或承擔其他債務支付的手續(xù)費、傭金等，應當計入所發(fā)行債券及其他債務的初始計量金額。企業(yè)合并中發(fā)行權益性證券發(fā)生的手續(xù)費、傭金等費用，應當?shù)譁p權益性證券溢價收入，溢價

6、收入不足沖減的，沖減留存收益。 第三節(jié) 非同一控制下企業(yè)合并的處理 一、非同一控制下企業(yè)合并的處理原則 基本原則是購買法。 （一）確定購買方 非同一控制下的企業(yè)合并，在購買日取得對其他參與合并企業(yè)控制權的一方為購買方，參與合并的其他企業(yè)為被購買方。 （二）確定購買日 購買日，是指購買方實際取得對被購買方控制權的日期。 （三）確定企業(yè)合并成本 1.一次交換交易實現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為購買方在購買日為取得對被購買方的控制權而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔的負債以及發(fā)行的權益性證券的公允價值。 2.通過多次交換交易分步實現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為每一單項交易成本之和。 3.購

7、買方為進行企業(yè)合并發(fā)生的各項直接相關費用也應當計入企業(yè)合并成本。 4.在合并合同或協(xié)議中對可能影響合并成本的未來事項作出約定的，購買日如果估計未來事項很可能發(fā)生并且對合并成本的影響金額能夠可靠計量的，購買方應當將其計入合并成本。 （四）企業(yè)合并成本在取得的可辨認資產(chǎn)和負債之間的分配 （五）企業(yè)合并成本與合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額差額的處理 （六）企業(yè)合并成本或有關可辨認資產(chǎn)、負債公允價值暫時確定的情況 （七）購買日合并財務報表的編制 企業(yè)合并形成母子公司關系的，母公司應當編制購買日的合并資產(chǎn)負債表，企業(yè)合并取得的被購買方各項可辨認資產(chǎn)、負債應當以公允價值計量。母公

8、司的合并成本與取得的子公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的借方差額，在合并資產(chǎn)負債表中確認為商譽；貸方差額應調(diào)整合并資產(chǎn)負債表中的盈余公積和未分配利潤。 二、會計處理 （一）非同一控制下的控股合并 1.長期股權投資的初始投資成本確定 2.購買日合并財務報表的編制 （1）調(diào)整分錄 在購買日，將子公司資產(chǎn)、負債由賬面價值調(diào)整到公允價值。 （2）抵銷分錄 借：股本 資本公積 盈余公積 未分配利潤 商譽（借方差額） 貸：長期股權投資 少數(shù)股東權益 盈余公積和未分配利潤（貸方差額） （二）非同一控制下的吸收合并 三、

9、通過多次交易分步實現(xiàn)的企業(yè)合并 （一）調(diào)整長期股權投資賬面余額 1.合并前采用成本法核算的，其賬面余額一般無需調(diào)整； 2.合并前采用權益法核算的，應將其賬面價值恢復至取得投資時的初始投資成本，相應調(diào)整留存收益。 （二）比較每一單項交易時的成本與交易時應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額，確定每一單項交易應予確認的商譽或是應計入當期損益的金額。 （三）對于被購買方在購買日與交易日之間可辨認凈資產(chǎn)公允價值變動，相對于原持股比例應享有的部分，在合并財務報表中應調(diào)整所有者權益項目，其中屬于原取得投資后被投資單位實現(xiàn)凈損益增加的資產(chǎn)價值量，在合并財務報表中應調(diào)整留存收益，差額調(diào)整資本公積

10、。 四、購買子公司少數(shù)股權的處理 企業(yè)在取得對子公司的控制權，形成企業(yè)合并后，購買少數(shù)股東全部或部分權益的，實質(zhì)上是股東之間的權益性交易，應當分別母公司個別財務報表以及合并財務報表兩種情況進行處理: （一）母公司個別財務報表中對于自子公司少數(shù)股東處新取得的長期股權投資，應當按照《企業(yè)會計準則第2號——長期股權投資》第四條的規(guī)定，確定長期股權投資的入賬價值。 （二）在合并財務報表中，子公司的資產(chǎn)、負債應以購買日（或合并日）開始持續(xù)計算的金額反映。母公司新取得的長期股權投資與按照新增持股比例計算應享有子公司自購買日（或合并日）開始持續(xù)計算的可辨認凈資產(chǎn)份額之間的差額，應當調(diào)整合并財務報表中

11、的資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積（資本溢價或股本溢價）的余額不足沖減的，調(diào)整留存收益。 第二十五章 合并財務報表 第一節(jié) 合并財務報表概述 合并財務報表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團整體財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的財務報表。其中，母公司是指有一個或一個以上子公司的企業(yè)；子公司是指被母公司控制的企業(yè)。 一、合并范圍的確定 合并財務報表的合并范圍應當以控制為基礎予以確定。 二、母公司與子公司定義 母公司是指有一個或一個以上子公司的企業(yè)。子公司是指被母公司控制的企業(yè)。 三、控制標準的具體應用 （一）母公司直接或通過子公司間接擁有被投資單位半

12、數(shù)以上的表決權，表明母公司能夠控制被投資單位，應當將該被投資單位認定為子公司，納入合并財務報表的合并范圍。但是，有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位的除外。 （二）母公司擁有被投資單位半數(shù)或以下的表決權，且滿足下列條件之一的，視為母公司能夠控制被投資單位，但是，有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位的除外： 1.通過與被投資單位其他投資者之間的協(xié)議，擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權。 2.根據(jù)公司章程或協(xié)議，有權決定被投資單位的財務和經(jīng)營政策。 3.有權任免被投資單位的董事會或類似機構的多數(shù)成員。 4.在被投資單位的董事會或類似機構占多數(shù)表決權。 （三）在確定能否控制被投資單位時，應當考慮

13、企業(yè)和其他企業(yè)持有的被投資單位的當期可轉(zhuǎn)換的可轉(zhuǎn)換公司債券、當期可執(zhí)行的認股權證等潛在表決權因素。 四、所有子公司都應納入母公司的合并財務報表的合并范圍 母公司應當將其全部子公司，無論是小規(guī)模的子公司還是經(jīng)營業(yè)務性質(zhì)特殊的子公司，均納入合并財務報表的合并范圍。 下列被投資單位不是母公司的子公司，不應當納入母公司的合并財務報表的合并范圍： （1）已宣告被清理整頓的原子公司 （2）已宣告破產(chǎn)的原子公司 （3）母公司不能控制的其他被投資單位 五、編制合并財務報表的程序 六、對子公司的個別財務報表進行調(diào)整 編制合并財務報表時，首先應對各子公司進行分類，分為同一控制下企業(yè)合并中取得的子

14、公司和非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司兩類。 （一）同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司 對于同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司，其采用的會計政策、會計期間與母公司一致的情況下，編制合并財務報表時，應以有關子公司的個別財務報表為基礎，不需要進行調(diào)整；子公司采用的會計政策、會計期間與母公司不一致的情況下，則需要考慮重要性原則，按照母公司的會計政策和會計期間，對子公司的個別財務報表進行調(diào)整。 （二）非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司 對于非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司，除應考慮會計政策及會計期間的差別，需要對子公司的個別財務報表進行調(diào)整外，還應當根據(jù)母公司在購買日設置的備查簿中登記的該子公

15、司有關可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值，對子公司的個別財務報表進行調(diào)整，使子公司的個別財務報表反映為在購買日公允價值基礎上確定的可辨認資產(chǎn)、負債等在本期資產(chǎn)負債表日應有的金額。 七、按權益法調(diào)整對子公司的長期股權投資 按照權益法調(diào)整對子公司的長期股權投資，在合并工作底稿中應編制的調(diào)整分錄為：對于應享有子公司當期實現(xiàn)凈利潤的份額，借記“長期股權投資”科目，貸記“投資收益”科目；按照應承擔子公司當期發(fā)生的虧損份額，借記“投資收益”科目，貸記“長期股權投資”等科目。對于當期收到子公司分派的現(xiàn)金股利或利潤，應借記“投資收益”科目，貸記“長期股權投資”科目。 對于子公司除凈損益以外所有者權益的其他變動，

16、在持股比例不變的情況下，按母公司應享有或應承擔的份額，借記或貸記“長期股權投資”科目，貸記或借記“資本公積”科目。 第二節(jié) 編制合并財務報表的抵銷分錄 一、長期股權投資與子公司所有者權益的抵銷 借：股本—年初 —本年 資本公積—年初 —本年 盈余公積—年初 —本年 未分配利潤—年末 商譽（借方差額） 貸：長期股權投資 少數(shù)股東權益（子公司所有者權益× 少數(shù)股東投資持股比例） 未分配利潤—年初（合并當期為營業(yè)外收入）（貸方差額） 注：同一控制下的企業(yè)合

17、并，沒有借貸方差額。 二、母公司對子公司、子公司相互之間持有對方長期股權投資的投資收益的抵銷 借：投資收益 少數(shù)股東損益 未分配利潤—年初 貸：提取盈余公積 對所有者（或股東）的分配 未分配利潤—年末 三、內(nèi)部債權與債務項目的抵銷 （一）內(nèi)部債權債務項目本身的抵銷 在編制合并資產(chǎn)負債表時，需要進行抵銷處理的內(nèi)部債權債務項目主要包括：（1）應收賬款與應付賬款；（2）應收票據(jù)與應付票據(jù)；（3）預付賬款與預收賬款；（4）持有至到期投資（假定該項債券投資，持有方劃歸為持有至到期投資，也可能作為交易性金融資產(chǎn)等，原理相同）與應付債券；（5）應收股利與應付股利；（6）其他應收款與其他應

18、付款。 抵銷分錄為： 借：債務類項目 貸：債權類項目 （二）內(nèi)部投資收益（利息收入）和利息費用的抵銷 借：投資收益 貸：財務費用 （三）內(nèi)部應收賬款計提壞賬準備的抵銷 先抵期初數(shù)，然后抵銷期初數(shù)與期末數(shù)的差額。 四、內(nèi)部商品銷售業(yè)務的抵銷 （一）不考慮存貨跌價準備情況下內(nèi)部商品銷售業(yè)務的抵銷 1.將年初存貨中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤抵銷 借：未分配利潤—年初（年初存貨中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤） 貸：營業(yè)成本 2.將本期內(nèi)部商品銷售收入抵銷 借：營業(yè)收入（本期內(nèi)部商品銷售產(chǎn)生的收入） 貸：營業(yè)成本 3.將期末存貨中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤抵銷 借：營業(yè)成本 貸

19、：存貨（期末存貨中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤） 若考慮所得稅的影響，首先確認期初存貨中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤 借：遞延所得稅資產(chǎn) 貸：未分配利潤—年初 然后確認遞延所得稅資產(chǎn)期初期末余額的差額，遞延所得稅資產(chǎn)的期末余額為期末存貨中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤×所得稅稅率。 （二） 存貨跌價準備的抵銷 首先抵銷存貨跌價準備期初數(shù)， 借：存貨—存貨跌價準備 貸：未分配利潤—年初 然后抵銷存貨跌價準備期初數(shù)與期末數(shù)的差額，但存貨跌價準備的抵銷以存貨中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤為限。 五、內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的處理 （一）未發(fā)生變賣或報廢的內(nèi)部交易固定資產(chǎn)的抵銷 1.將期初固定資產(chǎn)原價中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利

20、潤抵銷 借：未分配利潤—年初 貸：固定資產(chǎn)—原價（期初固定資產(chǎn)原價中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤） 2.將期初累計多提折舊抵銷 借：固定資產(chǎn)—累計折舊（期初累計多提折舊） 貸：未分配利潤—年初 3.將本期購入的固定資產(chǎn)原價中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤抵銷 （1）一方銷售的商品，另一方購入后作為固定資產(chǎn) 借：營業(yè)收入（本期內(nèi)部固定資產(chǎn)交易產(chǎn)生的收入） 貸：營業(yè)成本（本期內(nèi)部固定資交易產(chǎn)生的銷售成本） 固定資產(chǎn)—原價（本期購入的固定資產(chǎn)原價中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤） （2）一方的固定資產(chǎn)，另一方購入后仍作為固定資產(chǎn) 借：營業(yè)外收入 貸：固定資產(chǎn)—原價 4.將本

21、期多提折舊抵銷 借：固定資產(chǎn)—累計折舊（本期多提折舊） 貸：管理費用 （二）發(fā)生變賣或報廢情況下的內(nèi)部交易固定資產(chǎn)的抵銷 將上述抵銷分錄中的“固定資產(chǎn)—原價”項目和“固定資產(chǎn)—累計折舊”項目用“營業(yè)外收入”項目或“營業(yè)外支出”項目代替。 （1）將期初固定資產(chǎn)原價中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤抵銷 借：未分配利潤—年初 貸：營業(yè)外收入（期初固定資產(chǎn)原價中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤） （2）將期初累計多提折舊抵銷 借：營業(yè)外收入（期初累計多提折舊） 貸：未分配利潤—年初 （3）將本期多提折舊抵銷 借：營業(yè)外收入（本期多提折舊） 貸：管理費用 內(nèi)部無形資產(chǎn)交易的抵銷

22、與內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的處理相同。 第二十六章 每股收益 第一節(jié) 每股收益概述 每股收益是指普通股股東每持有一股所能享有的企業(yè)利潤或需承擔的企業(yè)虧損。 每股收益包括基本每股收益和稀釋每股收益兩類。 第二節(jié) 基本每股收益 基本每股收益=歸屬于普通股股東的當期凈利潤÷發(fā)行在外普通股的加權平均數(shù) 發(fā)行在外普通股加權平均數(shù)＝期初發(fā)行在外普通股股數(shù)+ 當期新發(fā)行普通股股數(shù)×已發(fā)行時間÷報告期時間－當期回購普通股股數(shù)×已回購時間÷報告期時間 第三節(jié) 稀釋每股收益 一、基本計算原則 稀釋每股收益是以基本每股收益為基礎，假設企業(yè)所有發(fā)行在外的稀釋性潛在普通股均已轉(zhuǎn)換為普通股，從而分別調(diào)整歸屬于普通股股東的當期凈利潤以及發(fā)行在外普通股的加權平均數(shù)計算而得的每股收益。 二、可轉(zhuǎn)換公司債券 稀釋每股收益=（凈利潤+假設轉(zhuǎn)換時增加的凈利潤）÷（發(fā)行在外普通股加權平均數(shù)+假設轉(zhuǎn)換所增加的普通股股數(shù)） 三、認股權證、股份期權 認股權證和股份期權等的行權價格低于當期普通股平均市場價格時，應當考慮其稀釋性。 增加的普通股股數(shù)＝擬行權時轉(zhuǎn)換的普通股股數(shù)－行權價格×擬行權時轉(zhuǎn)換的普通股股數(shù)÷當期普通股平均市場價格 第四節(jié) 每股收益的列報