國際稅收學(xué)第一講.ppt

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1、國際稅收學(xué),主講教師,顧聲樂,一，國際稅收關(guān)系及其產(chǎn)生 國際稅收，就是因為跨國活動引起的國家之間的稅收分配關(guān)系。 顧老師赴美講學(xué)取得5000美元收入的納稅問題：A，因為在美國取得的收入，應(yīng)該在美納稅；B，因為顧老師為中國公民，應(yīng)該在中國納稅；C，顧老師只取得一筆收入，只應(yīng)該交納一份稅收。 如何處理這樣的問題，就是國際稅收。,第一講國際稅收學(xué)概述,國際稅收產(chǎn)生于國際經(jīng)濟活動： 自然經(jīng)濟古老的直接稅,土地稅人頭稅,不會形成跨國征稅對象,國際商品和人員的流動也很少.不會形成國際稅收關(guān)系. 市場經(jīng)濟和國際貿(mào)易興起,各國產(chǎn)生以商品流轉(zhuǎn)額為征稅對象的間接稅.商品跨國界流動成為經(jīng)?，F(xiàn)象,同時產(chǎn)生各國以關(guān)稅協(xié)

2、調(diào)為主的國際稅收關(guān)系.,第一講國際稅收學(xué)概述,現(xiàn)代所得稅和跨國公司產(chǎn)生和發(fā)展，引起納稅人的跨國流動，促成了復(fù)雜的國際稅收關(guān)系. 由于所得稅和財產(chǎn)稅征稅的復(fù)雜性.各國加強了所得稅和財產(chǎn)稅征收中的協(xié)調(diào)與合作.這一時期是國際稅收形成的最重要時期 這一期間產(chǎn)生了經(jīng)合組織范本和聯(lián)合國范本以及一系列國際稅收協(xié)議，產(chǎn)生了以所得稅和財產(chǎn)稅為核心的國際稅收關(guān)系。,第一講國際稅收學(xué)概述,各國首先進行境內(nèi)關(guān)稅協(xié)調(diào):著名的1640年英國和1660年法國統(tǒng)一國境關(guān)稅.1789年北美十三州/1834年德意志關(guān)稅同盟. 然后是國家間的關(guān)稅協(xié)調(diào):著名的1703年英葡梅屈恩協(xié)定.1860年英法科布登-謝瓦利埃條約.1865年法

3、摩關(guān)稅同盟. 1919年帝國關(guān)稅優(yōu)惠最早開始多邊關(guān)稅協(xié)調(diào),二戰(zhàn)后1947年關(guān)貿(mào)總協(xié)定/1975年洛美協(xié)定/1968歐洲關(guān)稅同盟.,第一講國際稅收學(xué)概述,1947年23國簽訂關(guān)貿(mào)總協(xié)定，協(xié)調(diào)締約國之間的關(guān)稅及貿(mào)易關(guān)系，促進貿(mào)易自由化和世界貿(mào)易環(huán)境的穩(wěn)定與透明，主要有互減關(guān)稅等原則，并為各國關(guān)稅及貿(mào)易主談判提供平臺。在1995年建立世界貿(mào)易組織。目前已組織包括多哈回合在內(nèi)的九個回合貿(mào)易談判，是與國際貨幣基金組織和世界銀行并列的世界經(jīng)濟支柱。,第一講國際稅收學(xué)概述,洛美協(xié)定:1975年非加太地區(qū)46國和歐共體9國在多哥首都洛美簽訂。目前已經(jīng)談判簽訂了洛美第四協(xié)定.洛美協(xié)定的基本目標是“援助-----

4、-貿(mào)易”,即發(fā)達國家通過單邊的關(guān)稅及貿(mào)易優(yōu)惠,爭取與發(fā)展中國家的自由貿(mào)易。 洛美協(xié)定對于世界政治經(jīng)濟秩序、南北關(guān)系以及國際貿(mào)易規(guī)則，產(chǎn)生了重大而深遠的影響。,第一講國際稅收學(xué)概述,南京條約共十三款. 第十款:前第二條內(nèi)言明開關(guān)俾英國商民居住通商之廣州等五處，應(yīng)納進口、出口貨稅、餉銀，均宜秉公議定則例。由部頒發(fā)曉示，以便英產(chǎn)按例交；今又議定，英國貨物自在某港按例納稅后，即準由中國商人遍運天下，而路所經(jīng)過稅關(guān)不得加重稅例，只可按估價則例若干，每兩加稅不過分。,第一講國際稅收學(xué)概述,南京條約確定協(xié)定關(guān)稅原則。從此中國喪失關(guān)稅自主權(quán)。并在協(xié)定關(guān)稅原則的基礎(chǔ)上形成值百抽五和子口半稅等原則。據(jù)說這是當(dāng)時世

5、界上最 低的進口稅率。同 時，相對國內(nèi)的苛 捐雜稅，子口半稅 形成超國民待遇。,第一講國際稅收學(xué)概述,英國人赫德在第二次鴉戰(zhàn)爭后入主中國總稅務(wù)司。負責(zé)中國關(guān)稅行政與官員任免等事務(wù)。把持中國海關(guān)長達年。 辛丑條約后。中國海關(guān)及常關(guān)關(guān)稅被抵押，關(guān)稅主權(quán)全面喪失。,第一講國際稅收學(xué)概述,古典經(jīng)濟學(xué)家的關(guān)稅協(xié)調(diào)思想: 配第最早提出進口應(yīng)該征消費稅而出口不應(yīng)該征消費稅的主張. 斯密更認為高關(guān)稅經(jīng)濟危害大和出口關(guān)稅危害更大.并提出退稅主張. 李加圖則是從稅負轉(zhuǎn)嫁的角度分析出進口稅和出口稅都是由進口國消費者負擔(dān)的. 這一系列理論形成了各國關(guān)稅協(xié)調(diào)原則.,第一講國際稅收學(xué)概述,關(guān)稅涉外性很強。各國確立了尊重主

6、權(quán)的消費國優(yōu)先的原則和尊重涉外關(guān)系的協(xié)商確定原則。 由于獎出限進的貿(mào)易競爭，各國有免稅低稅出口而高關(guān)稅壁壘限制進口的動機。國家間協(xié)調(diào)則強調(diào)互減關(guān)稅促進自由貿(mào)易。 關(guān)稅稅收分配原則：進口商品關(guān)稅及其他流轉(zhuǎn)稅由進口國家征收。生產(chǎn)出口商品的所得稅及其他直接稅由出口國征收。,第一講國際稅收學(xué)概述,以關(guān)稅為核心的流轉(zhuǎn)稅國家間協(xié)調(diào)，有明確的消費主權(quán)的屬地關(guān)系，不形成所得稅那樣的重疊征稅和國家間稅收分配關(guān)系，一般認為不屬于現(xiàn)代國際稅收關(guān)系。 關(guān)稅協(xié)調(diào)因為商品跨國界運動引起，突破了土地稅人頭稅等古老直接稅的封閉性，通過國際稅收協(xié)定形成國家間稅收關(guān)系，我們可以把關(guān)稅協(xié)調(diào)看著國際稅收起源。,第一講國際稅收學(xué)概述,

7、現(xiàn)代所得稅建立在凈收益基礎(chǔ)上.與傳統(tǒng)的對靜態(tài)財產(chǎn)或人口征收的古老的直接稅不同.因為基于收入和財產(chǎn)的所得稅與私有財產(chǎn)權(quán)存在憲法的沖突,所以各國所得稅產(chǎn)生就很晚. 英國最早在1842年建立所得稅,美國1913年/法國1914年/德國1925年.雖然所得稅產(chǎn)生很晚,但基于關(guān)稅協(xié)調(diào)的經(jīng)驗,所得稅產(chǎn)生前后就出現(xiàn)了基于所得稅的國際協(xié)調(diào).,第一講國際稅收學(xué)概述,所得稅產(chǎn)生前對遺產(chǎn)雙重征稅問題,有1872年英瑞稅收協(xié)定和1899德奧稅收協(xié)定. 所得稅產(chǎn)生后,二戰(zhàn)前的國際聯(lián)盟財政委員會在28年提出訂立避免雙重征稅和防止國際逃稅的稅收協(xié)定的主張.并在43年和46年提出墨西哥協(xié)定范本草案和倫敦協(xié)定范本草案. 而這一

8、階段各國所得稅制差異大,協(xié)調(diào)困難,只有很少的一些國家建立了雙邊的稅收協(xié)定.29年英愛訂立了較全面的雙邊稅收協(xié)定.,第一講國際稅收學(xué)概述,二戰(zhàn)后國際稅收活動空前繁榮起來.原因有: 美國和聯(lián)合國主導(dǎo)作用及積極協(xié)調(diào)/跨國公司人員與財產(chǎn)頻繁流動和稅收爭議頻繁/各國注重引進外資與務(wù)實經(jīng)濟發(fā)展戰(zhàn)略. 戰(zhàn)后國際稅收活動三個層面:各國雙邊稅收協(xié)定仍然是這一時期的主要形式/在雙邊稅收協(xié)定基礎(chǔ)上客觀形成國際稅收協(xié)定網(wǎng)/經(jīng)合組織范本/聯(lián)合國范本/美國范本三大范本.,第一講國際稅收學(xué)概述,經(jīng)合組織(OECD)國際稅收協(xié)定范本是目前影響最廣泛的范本.范本63年首次公布隨后逐年修訂. 范本有協(xié)定范圍/定義/對財產(chǎn)的征稅/

9、消除雙重征稅/特別規(guī)定/最后規(guī)定等七章內(nèi)容. 經(jīng)合組織范本主要應(yīng)用于發(fā)達國家之間的.特別強調(diào)資本流動中的投資方權(quán)益和屬人管轄權(quán).,第一講國際稅收學(xué)概述,聯(lián)合國關(guān)于發(fā)達國家與發(fā)展中國家間避免雙重征稅的協(xié)定范本在80年發(fā)表.聯(lián)合國范本與經(jīng)合組織范本結(jié)構(gòu)是一致的,都由七章構(gòu)成. 聯(lián)合國范本應(yīng)發(fā)展中國家要求.保護受資國的權(quán)益.范本強調(diào)了收入來源國的利益即屬地管轄權(quán).受到發(fā)展中國家較廣泛的歡迎.,第一講國際稅收學(xué)概述,美國在76年也公布了美國避免雙得征稅協(xié)定范本.目前使用96年的修訂本.美國范本是單邊性文件,只反映美國立場. 美國范本也是在經(jīng)合組織范本的基礎(chǔ)上按美國利益進行了一些調(diào)整.調(diào)整內(nèi)容主要是針對

10、發(fā)展中國家稅收競爭,有兩處:處理稅收協(xié)定濫用和限制稅收饒讓.同時強調(diào)美國國內(nèi)法優(yōu)先原則.,第一講國際稅收學(xué)概述,各國雙邊與多邊稅收協(xié)定基本上都是前兩大范本的基礎(chǔ)上確定具體內(nèi)容的.而范本主要是提供國際稅收協(xié)定的標準樣式和主要原則.在一些共同的問題上構(gòu)成國際慣例. 我國主要應(yīng)用聯(lián)合國范本.由于我國有較多的外資優(yōu)惠政策.在具體的協(xié)定中較強調(diào)稅收饒讓權(quán).以保證稅收優(yōu)惠的實際作用.,第一講國際稅收學(xué)概述,二.國際稅收與國內(nèi)稅外國稅涉外稅的關(guān)系 國際稅收是各國課征稅收的國際影響及各國間的稅收協(xié)調(diào).狹義的國際稅收僅指各國間的稅收協(xié)調(diào). 國際稅收形式就是各國間的稅收協(xié)定.由此形成的國際稅收有三大特點.國際稅收

11、是各國間稅收利益分配.國際稅收強制力不同.國際稅收協(xié)調(diào)稅收問題但沒有特定稅種征稅對象和納稅人.,第一講國際稅收學(xué)概述,國際稅收主要協(xié)調(diào)三個問題: 一是重復(fù)征稅問題,由此商品人員和跨國公司活動.各國奉行獨立的征稅權(quán).會造成重復(fù)征稅問題,阻礙國際間經(jīng)濟活動. 二是國際避稅逃稅問題.由于各國稅制的差異.納稅人通過調(diào)整經(jīng)營活動和財務(wù)會計處理方式.規(guī)避納稅義務(wù).扭曲國際經(jīng)濟活動. 三是國際稅收技術(shù)與信息合作.,第一講國際稅收學(xué)概述,各國處理國際稅收問題的原則: 單邊原則:各國自覺對雙重征稅進行處理. 雙邊原則:兩國簽訂協(xié)議處理雙重征稅問題. 多邊原則:多個國家簽訂協(xié)議處理雙重征稅. 區(qū)域性原則:區(qū)域內(nèi)國

12、家共同協(xié)商處理雙重征稅問題. 國際稅收一般規(guī)范:目前主要是一些避免雙重征稅的國際慣例.,第一講國際稅收學(xué)概述,國際稅收與國家稅收的區(qū)別是很顯然的. 國家稅收是一個主權(quán)國家的稅收活動.有完善立法和完整的稅制體系.法律強制力是主權(quán)國家的司法制度. 而國際稅收只是國家間的稅收協(xié)定,雖然國際法在大多數(shù)國家高于國內(nèi)法,但國際稅收協(xié)定沒有司法層面的法律強制力. 而且國際稅收只是針對某一特定的跨國稅收問題.并不是完整的稅收體系.,第一講國際稅收學(xué)概述,國別稅收都是主權(quán)稅收.有國家稅收和外國稅收.本國稅收和外國稅收相對應(yīng).一國稅收相對于外國納稅人就是形成外國稅收. 涉外稅收則是從屬于國家稅收的,是國家稅收中可

13、能涉及到他國利益的部份.如關(guān)稅就具有很強的涉外性.同時所得稅相對于外國投資者時也具有涉外性. 涉外稅收會引起廣義的國際稅收關(guān)系,但與國際稅收有視角上的差異.,第一講國際稅收學(xué)概述,涉外稅收會形成跨國的稅收影響.即廣義的國際稅收.也有進行國際協(xié)調(diào)的必要. 但是涉外稅收主要還是各國主權(quán)稅收.只是通過稅收協(xié)議進行了協(xié)調(diào).才能形成狹義的國際稅收. 國際稅收兩個國家或多個國家的稅收關(guān)系.形成國際稅收協(xié)定后.高于國家稅收. 一些國家將國際稅收協(xié)定義務(wù)單獨進行稅收立法.,第一講國際稅收學(xué)概述,國際稅收與國家稅收的銜接有三種形式: 一直接生效模式.與國家稅收相沖突的部份按新法優(yōu)于舊法或特別法優(yōu)于普通法處理.

14、二是通過專門的稅收法律條款安排轉(zhuǎn)換為國內(nèi)稅法組成部份. 三是國際稅收協(xié)定經(jīng)議會批準,獨立成法并生效.并優(yōu)于國內(nèi)稅法.,第一講國際稅收學(xué)概述,國際稅收與國家稅收的法律地位也有兩種模式. 大多數(shù)國家承認國際協(xié)議的義務(wù).國際稅收協(xié)定作為特別法優(yōu)先于國家稅收等普通法.如法德日荷等發(fā)達國家及所有的發(fā)展中國家. 美英則規(guī)定國際稅收協(xié)定并不因其是國際協(xié)定而具有優(yōu)先地位.形式上國際稅收與國家稅收具有同等地位.在爭議時進行法院仲裁解決.由于國內(nèi)新法靈活于國際稅收.而司法仲裁新法優(yōu)先于舊法.實際上有無視國際稅收協(xié)定的問題.,第一講國際稅收學(xué)概述,86年美國稅制改革,新的稅收法案與歐盟稅收協(xié)定有沖突.但美國高院進行

15、新法優(yōu)于舊法的仲裁,引起與歐盟的沖突. 英國50年財政法案和59年所得稅修正案也引起與多個國家適用稅收優(yōu)惠協(xié)定的沖突.英國高院也進行了新法優(yōu)于舊法的仲裁,也引起矛盾. 美英無視國際協(xié)定義務(wù),有特殊的國力背景.,第一講國際稅收學(xué)概述,國際稅收協(xié)定屬于國際法范疇,由于沒有超國家的司法強制力,必須與締約國相互信賴和自覺尊守為基礎(chǔ). 國際稅收協(xié)定被國內(nèi)法侵犯.除了引起受損國報復(fù)外.還有可能引起國際訴訟和國際社會的共同制裁. 第26條也明確國際稅收協(xié)定優(yōu)于國內(nèi)稅法.要求各國善意覆行.國際稅收協(xié)定作為特別法本身也具有優(yōu)于普通法的地位.而新的普通法也不得優(yōu)于作為國際稅收協(xié)定的特別法.,第一講國際稅收學(xué)概述,

16、我國多個稅收法律均有關(guān)于國際稅收協(xié)議高于國內(nèi)稅法的說明.如外商投資和外國企業(yè)所得稅28條就規(guī)定協(xié)定與本法有不同規(guī)定,適用有關(guān)稅收協(xié)定.個人所得稅也有相關(guān)表述. 改革開放以來.我國稅收國際合作中均能嚴格尊守相關(guān)稅收協(xié)定的義務(wù).有效改善了我國的國際形象.,第一講國際稅收學(xué)概述,三,稅收管轄權(quán) 稅收管轄權(quán)是指依附于國家政權(quán)的國家在主權(quán)范圍內(nèi)實施稅收征收與管理的權(quán)力.體現(xiàn)國家權(quán)力和國家利益, 稅收管轄權(quán)是政治權(quán)力向經(jīng)濟領(lǐng)域的延伸.體現(xiàn)國家意志的法律強制力介入經(jīng)濟活動. 稅收管轄權(quán)體現(xiàn)是政府的經(jīng)濟權(quán)益.是形成稅收收入的權(quán)力依據(jù).,第一講國際稅收學(xué)概述,稅收管轄權(quán)分為屬地管轄權(quán)和屬人管轄權(quán)權(quán)兩種原則. 屬

17、人與屬地兩種管轄權(quán)產(chǎn)生于不同的國家意識及政治主權(quán)歸屬. 屬人權(quán)產(chǎn)生于國家族群意識,而屬地權(quán)產(chǎn)生于國家領(lǐng)地意識.兩種主權(quán)意識雖然在不同的國家歷史和文化背景不同,但均具有較悠久的歷史和文化背景,第一講國際稅收學(xué)概述,屬人管轄權(quán)產(chǎn)生于國家族群意識.并最早運用于對本民族人民的政治管轄.在單一民族尤其是游牧民族的國家產(chǎn)生較早且具有很強的國民意識(如美英等國). 歐洲單一民族國家最早實行屬人法管理. 強調(diào)對本國公民,后來延伸至本國居民的保護與政治管理.雖然后來歐洲國家也適用屬地管轄,但屬人管轄權(quán)在司法活動仍居很高地位,并產(chǎn)生近代中國歷史上的領(lǐng)事裁判權(quán).,第一講國際稅收學(xué)概述,現(xiàn)代屬人管轄權(quán)已經(jīng)從公民管轄權(quán)

18、延伸為居民管理轄權(quán),本身即體現(xiàn)了屬地意識的增強.而且由于各國疆域的確定性和公民或居民的流動.在實踐中屬人管轄權(quán)也開始遜于屬地管理權(quán). 在稅收管轄權(quán)上的體現(xiàn)就是對本國公民或居民進行稅收管轄,稱公民管轄權(quán)和居民管轄權(quán).大多數(shù)國家使用居民管轄權(quán),并有明確的居民納稅人認定標準.,第一講國際稅收學(xué)概述,屬人管轄權(quán)是基于對人的管理,在19世紀以前大多數(shù)國家實行公民管轄權(quán),如1804年法國民法典就采用以國籍確定管轄權(quán). 但國籍管轄無法回避人員流動對行使管轄權(quán)的影響.1951年海牙國際會議發(fā)表,強調(diào)居民管轄權(quán). 居民管轄權(quán)以住所和連續(xù)居住為連接因素.各國間有很大的差異.,第一講國際稅收學(xué)概述,我國屬人管轄權(quán)實

19、行居民管轄權(quán).將在我國連續(xù)居住滿一年或具有固定住所為依據(jù).認定居民納稅人,并規(guī)定居民納稅人承擔(dān)無限納稅義務(wù).中國境內(nèi)外取得的收入均需要在中國申報納稅. 但對于連續(xù)居住不滿一年且沒有固定住所的非居民納稅人.仍然需要對中國境內(nèi)取得的收入申報納稅.,第一講國際稅收學(xué)概述,屬人管轄權(quán)最大的困難就是無法回避因人員的流動而造成的避稅問題. 在經(jīng)濟全球化的條件下,居民的國籍和住所不確定性增強.作為有效的稅收管轄權(quán)依據(jù)也弱化. 一些跨國公司和自然人納稅人不僅遷移改變國籍和住所,甚至通過無國籍化方式進行避稅.,第一講國際稅收學(xué)概述,屬地管轄權(quán)則產(chǎn)生于國家領(lǐng)地和治所意識.并最早運用于對封建領(lǐng)地范圍內(nèi)的政治管轄.在

20、中國這樣的多民族農(nóng)耕民族的國家有很強的國土文化. 中國等東方國家最早實行屬地法管理. 強調(diào)對本國領(lǐng)土內(nèi)的公民與財物的管理.這固然有利于對外來民族的吸收和同化管理.但后來發(fā)展延伸對人和物的對外流動具有排斥性,對華僑利益保護和對外開放有一定消極作用.,第一講國際稅收學(xué)概述,中世紀和中國歷史上的屬地原則又稱為絕對屬地原則.不承認領(lǐng)地和治所外的其他權(quán)力.強調(diào)稅收等法制適用于領(lǐng)地和治所范圍內(nèi)的所有的人和物.完全排除了與他國稅收管理轄權(quán)發(fā)生沖突的可能. 而現(xiàn)代屬地原則在人和物的流動中進行有所區(qū)別的管轄.對物體現(xiàn)為絕對屬地管理.物及因為物產(chǎn)生的收益,實現(xiàn)完全的屬地征收.而對于人.則較具有彈性.對來源于屬地的

21、收入實行屬地征收.而對屬地外收入則有一些區(qū)別.承認收入來源國的預(yù)提稅管理.收入來源國管轄優(yōu)先于勞務(wù)地管轄.,第一講國際稅收學(xué)概述,二十世紀以來伴隨各國主權(quán)意識的加強.屬地管轄權(quán)也得到加強.由于各國疆域的確定性和公民或居民的流動性.在實踐中屬地管轄權(quán)逐漸取得了優(yōu)先的地位. 屬地管轄權(quán)在運用中具有更豐富的表現(xiàn):屬地管轄權(quán)有相對于物的屬地管轄權(quán)和相對于人的屬地管轄權(quán). 相對于物的屬地管轄權(quán)又有財產(chǎn)稅管轄權(quán)和商品稅管轄權(quán).,第一講國際稅收學(xué)概述,財產(chǎn)稅屬地管轄權(quán)因為有不動產(chǎn)和動產(chǎn)的差異.各國實踐中還有同則主義和異則主義. 同則主義強調(diào)不動產(chǎn)和動產(chǎn)的都適用財產(chǎn)所在地的屬地管轄權(quán).而異則主義則強調(diào)不動產(chǎn)由

22、財產(chǎn)所在地屬地管轄,而動產(chǎn)由財產(chǎn)所有人的居住國管轄. 同則主義與異則主義實際體現(xiàn)對動產(chǎn)屬性的認識.不動產(chǎn)從屬地域,而動產(chǎn)從屬所有人.承認從屬差異即為異則主義.,第一講國際稅收學(xué)概述,物的管轄權(quán)還有一種商品稅管轄權(quán).商品在國家間流動.客觀形成原產(chǎn)地國與目的地國的稅收管轄權(quán)問題. 可認為是動產(chǎn)管轄權(quán)的特別表現(xiàn)形式. 目的地管轄權(quán)是指商品消費國對商品的稅收管轄權(quán).而原產(chǎn)地管轄權(quán)是指商品生產(chǎn)國對商品的稅收管轄權(quán). 在進出口貿(mào)易中體現(xiàn)為進口關(guān)稅及附加和出口國的退稅.,第一講國際稅收學(xué)概述,從理論上看.由于流轉(zhuǎn)稅經(jīng)轉(zhuǎn)嫁后的稅收歸宿,主要是由消費者負擔(dān)的.所以目的地管轄權(quán)居于主流. 從實踐中看.由于商品在目

23、的地最終消費完成運動過程.目的地管轄權(quán)是一種終端稅收管理權(quán).消費者購買完成最后的價值支付. 早在重商主義時代,對商品征收流轉(zhuǎn)稅就有獎進限出的原則,大多數(shù)出口國放棄對出口商品征稅權(quán).甚至實施退稅.而進口國征收關(guān)稅及附加稅.但出口國具有主動權(quán).對資源性商品也有原產(chǎn)地管轄權(quán).,第一講國際稅收學(xué)概述,相對于人的屬地管轄權(quán)主要是行為地管轄權(quán)又稱勞務(wù)的屬地管轄權(quán). 行為地管轄權(quán)是對屬地內(nèi)人的行為及其后果進行管轄的權(quán)力.在所得稅中具體表現(xiàn)為勞務(wù)所在地管轄. 相聯(lián)系的還有收入來源地管轄權(quán).即對屬地內(nèi)的價值收入分配進行管轄的權(quán)力.在所得稅勞務(wù)屬地管轄和屬人管轄一般都更具有優(yōu)先的地位.具體表現(xiàn)為各國預(yù)提稅管理.,

24、第一講國際稅收學(xué)概述,屬地兼屬人管轄權(quán),是基于全面主權(quán)的稅收管轄權(quán).二戰(zhàn)后民族獨立運動后.各國相繼取得全面主權(quán)后,屬地兼屬人管轄權(quán)成為主流. 屬地兼屬人管轄權(quán)是指主權(quán)國家對領(lǐng)土范圍內(nèi)的財物與人實施管轄,同時也對本國的居民或公民實施管轄. 全面主權(quán)和屬地兼屬人管轄權(quán),必定引起各國管轄權(quán)的重疊.進而也引起國際重復(fù)征稅的問題.,第一講國際稅收學(xué)概述,國際重復(fù)征稅是指對同一納稅人的同一征稅對象兩個或兩個以上的主權(quán)國家均擁有征稅權(quán). 國際重復(fù)征稅加重了跨國經(jīng)濟活動的稅收負擔(dān),影響國際經(jīng)濟合作和資源在國際范圍內(nèi)的優(yōu)化配置.有效解決重復(fù)征稅有利于相關(guān)國家的實質(zhì)經(jīng)濟利益,并成為各國的共識. 國際重復(fù)征稅是國際

25、稅收關(guān)系及國際稅收協(xié)議產(chǎn)生的最初原因.,第一講國際稅收學(xué)概述,四.稅收管轄權(quán)沖突與解決原則. 稅收管轄權(quán)的法律淵源是治所與稅源一致性.政治管轄權(quán)與稅收管轄權(quán)一致.稅收管轄權(quán)從屬于政治管轄權(quán).并因為稅收管轄而產(chǎn)生政治義務(wù). 國內(nèi)稅收管轄權(quán)的法律淵源有國內(nèi)私法與公法之分.國內(nèi)私法則來源于專制君主與其他質(zhì)性的政治權(quán)威.而國內(nèi)公法則來源于民主程序.,第一講國際稅收學(xué)概述,各國的稅收管轄權(quán)具有國際私法的性質(zhì).從法源上看各國稅收管轄權(quán)僅僅來源于各自獨立的立法活動.對他國相關(guān)利益沒有法律約束力. 國際私法在跨國經(jīng)濟活動中必定引起適用相關(guān)國家法律規(guī)范的分歧與沖突.進而形成沖突法. 沖突法是指某種國際民事關(guān)系應(yīng)

26、適用何國法律的規(guī)范.,第一講國際稅收學(xué)概述,1834年美國法學(xué)家斯托里提出國際私法概念和沖突法準據(jù)法等一系列國際法相關(guān)范疇,從法學(xué)理論和實踐闡述了屬人原則和屬地原則理論,并具有國際法的意義. 準據(jù)法則是指沖突法所援用的據(jù)以確定適用何國實體法的規(guī)范.準據(jù)法借助連接因素具有引導(dǎo)沖突法,具體指明適用何種法律的規(guī)范意義.,第一講國際稅收學(xué)概述,沖突法和準據(jù)法之間需要連接因素.連接因素指法律適用選擇中,作為媒介的相關(guān)要素. 連接因素是指與法律適用相關(guān)的人或物,具體的經(jīng)濟活動中的人或物的所屬關(guān)系則指向具體適用的法律規(guī)范.在稅收活動中確定具體的征納關(guān)系. 沖突法/連接因素/準據(jù)法將屬人法與屬地法原則指向具體

27、的適用規(guī)范.并提供了國家間協(xié)調(diào)的原則.而沖突法準據(jù)法中確認順序優(yōu)先的原則,稱為決勝法. 我國大多數(shù)稅收協(xié)議中有決勝法說明.但也有一些雙方稅務(wù)機關(guān)協(xié)商解決的說明.,第一講國際稅收學(xué)概述,處理國家間的稅收管轄權(quán)沖突的原則有: 第一.相互尊重主權(quán)原則.主權(quán)是各擁有主權(quán)的國家對轄區(qū)內(nèi)的人和物的各事件行使有效管理的權(quán)力.尊重主權(quán)被寫入聯(lián)合國憲章,是建立戰(zhàn)后國際政治經(jīng)濟秩序的重要基礎(chǔ). 屬地管轄權(quán)和屬人管轄權(quán)都屬于國家主權(quán)范圍.但由于人和物的流動會形成國家間的權(quán)力重疊.解決沖突需要有相互尊重主權(quán)并協(xié)議解決沖突.,第一講國際稅收學(xué)概述,第二,公平與效率原則. 公平原則指國際稅收關(guān)系中要國家間及涉及的納稅人公

28、平處理稅收負擔(dān).納稅人不能因跨國經(jīng)濟活動而增加稅負.相關(guān)主權(quán)國家的稅收利益都要公平地得到體現(xiàn). 效率原則指國際稅收關(guān)系中要促進國際分工合作.推動資源在國際范圍內(nèi)的優(yōu)化配置.減少各國稅收對國際經(jīng)濟活動的超額負擔(dān).,第一講國際稅收學(xué)概述,第三.行政原則. 國際稅收關(guān)系要使用統(tǒng)一國際稅收概念和表述,尊重國際稅收慣例. 國家間要進行稅務(wù)信息的充分交換與稅務(wù)行政的支持. 國家間行政協(xié)助有利于降低征稅成本和提高稅收征管的有效性.,第一講國際稅收學(xué)概述,五.屬地原則和屬人原則各國實踐 屬地確認具有相對明確的規(guī)則,各國間較少有爭議: 屬地確認一般有行為地/財產(chǎn)所在地/收入來源地等;相對于商品貿(mào)易有目的地和原產(chǎn)

29、地;移動性強較為特殊的有國旗國和單據(jù)所在地等確認原則. 具體確認有境內(nèi)說明和其他特殊說明.,第一講國際稅收學(xué)概述,屬人原則確認各國間有較大的差異:具體差異表現(xiàn)在居民相關(guān)概念和居住相關(guān)概念的認定原則上. 與居民相關(guān)的概念有居民非居民.居民中又分為臨時居民與永久居民.確認不同性質(zhì)居民的依據(jù)則是住所和連續(xù)居住時間 與居住相關(guān)的概念有住所和連續(xù)居住,住所有固定住所/習(xí)慣性住所和永久性住所.連續(xù)居住則間隔低于規(guī)定時間必須連續(xù)計算居住時間,按連續(xù)居住時間分為90天原則/183天原則/一年原則/五年原則 不同性質(zhì)的居民承擔(dān)納稅義務(wù)有區(qū)別居民一般承擔(dān)無限納稅義務(wù).而非居民承擔(dān)有限納稅義務(wù).,第一講國際稅收學(xué)概

30、述,英美國屬于海洋法系的國家.他們依照判例形成了十分復(fù)雜的居民認定規(guī)則. 英國將自然人分為四大類.有居民/普通居民/永久居民和非居民. 其中居民按183天原則確認和其他原則確認.而普通居民則年復(fù)一年地居住于英國.居民中在英國購買或長租住所度假工作.不認定為普通居民.而普通居民中在境外長期度假工作不認定為居民. 普通居民境外收入中只有工薪收入按匯入原則征稅.而居民全部境外收入都按匯入原則征稅.,第一講國際稅收學(xué)概述,英國永久居民規(guī)定相對模糊而且稅收司法實踐較為混亂.永久性居民全部收入在英國征稅而不是按匯入原則征稅. 而英國永久居民則按英裔(父母)來確認.只有通過特別聲明才能放棄或成為英國永久居民

31、.在司法中沒有形成明確的時間性的依據(jù). 大陸法系的國家如法德意和我國(五年原則)都有明確的時間規(guī)定.,第一講國際稅收學(xué)概述,兩個案例: 183天原則的確立:47年6月2日某人到達英國.因班機航班變動.被迫在12月2日離境.滿6月但未滿183天,法官認為應(yīng)按日歷且一年內(nèi)累計計算滿183天才能確認為居民. 住所原則的確立:1904年某人在馬耳他做生意并正式居住,其妻在英國擁有住所,每年都攜妻在英國居住一段時間.法官認為不應(yīng)因其妻有住房而成為英國居民.,第一講國際稅收學(xué)概述,美國在1924年美國籍墨西哥居民判例中認為美國公民利益超越國界,所以公民應(yīng)承擔(dān)無限納稅義務(wù).國內(nèi)稅收法典7701節(jié)提供了三項條

32、件:合法進入美國并擁有綠卡/實際在美國存在者/第一年選擇被當(dāng)做居民看待者. 實際在美國存在是指當(dāng)年在美國逗留31天且三年中加權(quán)計算累計逗留183天.如某人每年赴美逗留120天不成為實際存在者.因為: 120/1+120/3+120/6=180.小于183天.,第一講國際稅收學(xué)概述,新到達美國如果滿31天就可以自愿選擇稅法意義上的美國居民.并且享受美國居民可以享受的稅前扣除和寬免.而非居民在美收入沒有這樣的稅前扣除和寬免.大多數(shù)人會爭取自愿選擇稅法意義上的美國居民. 綠卡認定居民法則從持有綠卡日起即成為美國居民.并享有美國居民的稅前扣除和寬免.但也承擔(dān)無限納稅義務(wù).,第一講國際稅收學(xué)概述,法

33、國為大陸法系的國家,按成文法典進行司法活動,所以對納稅人的居民身份有明確的判斷規(guī)則. 法國稅收法典規(guī)定將納稅人分為永久居民/臨時居民/非居民. 永久居民按利益中心(主要職業(yè)活動/個人財富)和擁有主要據(jù)所超過五年判定.永久居民承擔(dān)無限納稅義務(wù).臨時居民則按有第二住所和臨時住所確認.只承擔(dān)有限納稅義務(wù).非居民則是沒有住所甚至臨時住所.只有源于法國的一些收入. 非居民不享受各項扣除但申報范圍小.也沒有最低推定所得稅(三倍租金稅基計算),第一講國際稅收學(xué)概述,德國稅法通則則規(guī)定擁有住所或習(xí)慣性居住者為居民納稅人.并承擔(dān)無限納稅義務(wù). 我國稅法規(guī)定的住所解釋為因戶籍/家庭/經(jīng)濟利益關(guān)系而在中國境內(nèi)習(xí)慣性

34、居住.同時沿用一年規(guī)則區(qū)分居民和非居民納稅人.對居民納稅人按五年規(guī)則再進行區(qū)分,對非居民納稅人按90天原則或183天原則再進行區(qū)分.居民納稅人承擔(dān)無限納稅義務(wù),非居民納稅人承有限納稅義務(wù).在收入中再按支付方劃分并確認納稅義務(wù).我國為大陸法系國家.與法德模式較為接近.,第一講國際稅收學(xué)概述,確定法人居民身份的標準主要有五類:公司組建地/中心管理和控制地/公司實際所在地/實際管理機構(gòu)所在地/主要機構(gòu)與總機構(gòu)所在地. 其中美國等海洋法系的公司強調(diào)公司組建地標準.而美國以外的其他海洋法系的公司還強調(diào)中心管理與控制地標準.英國原判例中強調(diào)管理與控制標準,如1988年財政法案中宣布改變居民公司認定標準.實

35、行組建地標準,但原有判例仍然有效.實際并行組建地和管理控制地標準.,第一講國際稅收學(xué)概述,大陸法系的國家大多實行實際公司所在和實際管理機構(gòu)所在地標準.如法德意比西萄瑞等,在法定所在地與實際所在地沖突的情況下,按實際所在地認定.具體實踐中強調(diào)管理中心所在地和經(jīng)營中心所在地概念. 東方主要國家如中國日本等實行主要機構(gòu)和總機構(gòu)標準.日本稅法規(guī)定在中國設(shè)有總店或主要事務(wù)所的法人為本國法人.中國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法規(guī)定總機構(gòu)所在地標準確定企業(yè)居民身份.只有總機構(gòu)的境外收入才需要匯總申報納稅.,第一講國際稅收學(xué)概述,大多數(shù)國家關(guān)于自然人與法人的居民身份確認標準都使用兩個以上的標準,甚至都具有經(jīng)濟

36、利益或?qū)嶋H經(jīng)營等性質(zhì)標準.所以在認定時肯定會對跨國自然人和法人形成重疊交叉認定問題,并進而形成重復(fù)征稅或誘導(dǎo)發(fā)生改變居民性質(zhì)的避稅行為. 在解決這些沖突中產(chǎn)生了一些協(xié)議和原則.如自然人的永久住所為第一決勝法原則.而法人的實際管理所在地為第一決勝法原則.但基于大陸法系和海洋法系的管轄權(quán)沖突則只能通過協(xié)商來解決.大陸法系強調(diào)條文,形式重于實質(zhì),而海洋法系強調(diào)法律精神,實質(zhì)重于形式.對同一決勝原則也會產(chǎn)生沖突.,第一講國際稅收學(xué)概述,我國的個人所得稅等稅種.按住所優(yōu)先原則確認居民和非居民.在解釋中的戶籍/家庭/經(jīng)濟利益關(guān)系近似于習(xí)慣性居住標準. 我國的法人所得稅等相關(guān)稅收協(xié)議因?qū)Ψ絿业那闆r不同而有

37、不同.對英國等實行實際管理機構(gòu)優(yōu)先,對美日等國實行總機構(gòu)優(yōu)先.對少數(shù)國家則無優(yōu)先說明,強調(diào)協(xié)商解決原則.,第一講國際稅收學(xué)概述,合伙制企業(yè)的國際稅收協(xié)調(diào)的首要問題是關(guān)于合伙制企業(yè)法人合伙認定的禁止主義與允許主義. 合伙制企業(yè)有三種形式:合伙人無限責(zé)任/部份合伙人有限責(zé)任/法人合伙三種限式.由于合伙制企業(yè)的本質(zhì)特征就是無限責(zé)任,而法人總是有限責(zé)任的,法人合伙會影響合伙制企業(yè)的無限責(zé)任性質(zhì).包括日本瑞士和中國均實行禁止主義. 而美德等公司則實行允許主義,他們認為法人合伙人也可以以法人資產(chǎn)承擔(dān)無限責(zé)任,所以不影響合伙制企業(yè)的無限責(zé)任性質(zhì).,第一講國際稅收學(xué)概述,合伙制企業(yè)的法律地位也有不同的制度設(shè)計

38、.中國等大多數(shù)國家都不承認合伙企業(yè)的法人資格,因為合伙企業(yè)合伙人之間并沒有因為合伙行為發(fā)生財產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)變更,即合伙人財產(chǎn)成為合伙制企業(yè)的財產(chǎn).但日本法國則承認合伙企業(yè)有獨立的法人資格,理由則是合伙制企業(yè)有獨立的民事主體資格.能獨立于合伙人進行合伙制企業(yè)的民事行為.,第一講國際稅收學(xué)概述,最主要的區(qū)別體現(xiàn)在所得稅處理上. 西比墨捷加土奧等國將合伙制企業(yè)作為獨立的納稅人,要求進行獨立申報納稅后再進行分配. 美國則實行準實體模式.要求合伙制企業(yè)提供報表并接受審計.但允許合伙制企業(yè)分配后分別進行稅收申報. 中英德荷等很多國家也實行非實體模式,即不將合伙制企業(yè)看著獨立的經(jīng)濟實體.要求他們先分配利潤,分配后

39、按合伙人性質(zhì)分別繳納所得稅.,第一講國際稅收學(xué)概述,合伙制企業(yè)的納稅規(guī)則的國際協(xié)調(diào)主要體現(xiàn)在納稅主體資格的認定上. 如果跨國合伙制企業(yè)都實行主體主義.則與公司納稅主體一樣處理.公司注冊國承擔(dān)無限納稅義務(wù)而在非注冊但涉稅國承擔(dān)有限納稅義務(wù). 如果都實行非主體主義則與居民納稅主體一樣處理,都按分配后的收入在主要居住承擔(dān)無限納稅義. 如果既有非主體主義國家又有主體主義國家則需要有協(xié)定安排.因為主體主義國家會把合伙企業(yè)視為一體要求進行納稅申報,而非主體主義國家則強調(diào)要分配后再分別納稅.如果沒有協(xié)定安排就會發(fā)生重復(fù)納稅現(xiàn)象.,第一講國際稅收學(xué)概述,常設(shè)機構(gòu)的稅收沖突與國際協(xié)調(diào)中同樣存在居民性質(zhì)的認定問題

40、.法人性常設(shè)機構(gòu)承擔(dān)無限納稅義務(wù).非法人性常設(shè)機構(gòu)只承擔(dān)有限納稅義務(wù),即實行收入來源國管理.臨時性和偶然性收入等有三種情況. 機構(gòu)的跨國所得分積極投資經(jīng)營活動所得.即形成的營業(yè)利潤,股息利息等消極性投資所得.一般營業(yè)利潤從屬于常設(shè)機構(gòu)征收.而消極性所得則實行預(yù)提所得稅管理.,第一講國際稅收學(xué)概述,跨國機構(gòu)如果在所在國注冊則屬于法人居民企業(yè).而我們所說的常設(shè)機構(gòu)是指非法人性質(zhì)的機構(gòu). 常設(shè)機構(gòu)的一般認定標準是固定營業(yè)場所.包括辦廠/設(shè)立營銷體系/派駐常駐代表/設(shè)立代理人機構(gòu)/跨國建筑工程等. 常設(shè)機構(gòu)概念產(chǎn)生于1899年普奧國際稅收協(xié)定.該協(xié)定還同時確定了:來源于固定商業(yè)交易的所得僅應(yīng)由為執(zhí)行該

41、交易而設(shè)有常設(shè)機構(gòu)的國家課以直接的國家稅(即所得稅),而不受所有者的居住地區(qū)限制.,第一講國際稅收學(xué)概述,建筑安裝工程性質(zhì)較為復(fù)雜.但如果工程延續(xù)超過一定時間由認定為常設(shè)機構(gòu)并實施所得稅征收.聯(lián)合國范本實行6個月原則,而經(jīng)合組織范本實行12個月原則. 代理人和代理機構(gòu)也較復(fù)雜.一般獨立代理人即信托典當(dāng)拍賣等專業(yè)代理機構(gòu),不視為境外代理機構(gòu).而非獨立代理人即受境外企業(yè)指揮并有代理簽約權(quán)應(yīng)視為境外代理機構(gòu).聯(lián)合國范本對獨立代理人喪失獨立性,以后代理商品貨物庫存和代理保險等則進行了有利于所在國的解釋和說明.,第一講國際稅收學(xué)概述,常設(shè)機構(gòu)在國際稅收中的地位大體經(jīng)歷三個階段. 第一階段是1927年國聯(lián)

42、稅收協(xié)定.德國熊茲和美國塞力格曼提出所得和財產(chǎn)應(yīng)按征稅主客體的經(jīng)濟歸屬征稅,而不應(yīng)按主體的政治歸屬征稅.27年協(xié)定即規(guī)定如果企業(yè)有常設(shè)機構(gòu)即按來源地對營業(yè)利潤征稅. 這一階段僅僅提出了常設(shè)機構(gòu)概念和來源地征稅原則,但沒有進行相關(guān)規(guī)則的一般性定義.常設(shè)機構(gòu)經(jīng)常被解釋為企業(yè)性活動的機構(gòu),代理人認定則僅被解釋為長期授權(quán)代表.,第一講國際稅收學(xué)概述,第二階段是1943年墨西哥范本和46年倫敦范本. 墨西哥范本強調(diào)營業(yè)性收入應(yīng)僅在來源國納稅,僅單獨或偶然交易且未設(shè)常設(shè)機構(gòu)在居民國有征稅權(quán).對常設(shè)機構(gòu)也僅強調(diào)經(jīng)常性和持續(xù)性.而沒有企業(yè)性活動限制.該范本較多地體現(xiàn)了發(fā)展中國家的利益. 倫敦范本則以常設(shè)機構(gòu)為

43、經(jīng)營利潤來源國征稅權(quán)的條件,未設(shè)有常設(shè)機構(gòu)則不在來源國征稅.常設(shè)機構(gòu)也明確為固定的生產(chǎn)性組織.并且明確倉庫代理人也不認定為常設(shè)機構(gòu).該范本較多地體現(xiàn)了發(fā)達國家的利益.,第一講國際稅收學(xué)概述,第三是聯(lián)合國范本和經(jīng)合組織范本. 63年經(jīng)合組織范本更加強調(diào)居住國征稅權(quán).對來源國征稅權(quán)限則進行了技術(shù)性的限制.如將常設(shè)機構(gòu)明確為全部或部份營業(yè)場所且12個月原則,將生產(chǎn)準備性和輔助性活動排除在外.對代理則明確為簽約權(quán).嚴格限制了對代理人的常設(shè)機構(gòu)限制. 80年應(yīng)發(fā)展中國家的強烈要求,聯(lián)合國成立專家團制訂聯(lián)合國范本,做出了有利于發(fā)展中國家的常設(shè)機構(gòu)及來源國征稅權(quán)的解釋.,第一講國際稅收學(xué)概述,聯(lián)合國范本進行

44、的有利于發(fā)展中國家的解釋主要有這樣五個方面. 一確立6個月原則.建筑安裝及監(jiān)督管理和咨詢等勞務(wù),持續(xù)6個月為常設(shè)機構(gòu). 二縮小準備性和輔助性活動中不認定常設(shè)機構(gòu)的內(nèi)容如交付貨物等. 三和四倉庫和保險代理人取消簽約權(quán)的認定限制. 五獨立代理人的獨立地位喪失的認定問題.,第一講國際稅收學(xué)概述,75年南非唐寧案:某股票經(jīng)紀人算計經(jīng)營一位非居民納稅人的資產(chǎn),并取得傭金報酬.代理人有廣泛的持久的自由處置權(quán).但不存在對被代理人的依從關(guān)系.法庭結(jié)論是不構(gòu)成代理型常設(shè)機構(gòu). 71年荷蘭保險案:美保險機構(gòu)通過荷蘭保險公司在荷蘭機構(gòu)銷售保險.由于荷蘭保險公司解釋并簽訂相關(guān)合同.美國公司被認為在荷蘭存在常設(shè)代理機構(gòu)

45、.,第一講國際稅收學(xué)概述,電子商務(wù)常設(shè)機構(gòu)的確認:OECD成立專門的電子商務(wù)營業(yè)利潤研究小組研究電子商跨國商務(wù)征稅問題.他們傾向于限制對租用服務(wù)品或網(wǎng)址的常設(shè)機構(gòu)認定,以回避發(fā)展中國家的征稅權(quán). 一般租用服務(wù)器從事經(jīng)營性操縱與設(shè)備維護被視為常設(shè)機構(gòu).租用網(wǎng)址則在一些國家有一些區(qū)別. 網(wǎng)絡(luò)提供商的代理人地位則主要存在于對代理人獨立地位喪失上存在一些爭議.網(wǎng)絡(luò)提供商如果為多個客戶提供服務(wù),只要沒有以企業(yè)各義簽訂合同的權(quán)力.則不認定為代理機構(gòu).,第一講國際稅收學(xué)概述,不動產(chǎn)征稅問題.經(jīng)合組織和聯(lián)合國范本都確認來源國的征稅權(quán).只是通過常設(shè)機構(gòu)取得的不動產(chǎn)收入為營業(yè)利潤,征稅方式有差異. 營業(yè)利潤征稅雖

46、然也確認為來源國征稅權(quán),但營業(yè)利潤來源認定的標準是常設(shè)機構(gòu).各國有很大的差異.具體確認原則有依次遞進的三個原則:常設(shè)機構(gòu)原則/利潤歸屬原則/獨立企業(yè)或正常交易原則.而利潤歸屬原則在各國的實踐中有實際聯(lián)系標準與引力原則兩大差異.,第一講國際稅收學(xué)概述,投資所得的征稅權(quán)有兩種情況.征收預(yù)提稅或從屬于常設(shè)機構(gòu)并入營業(yè)利潤征稅. 預(yù)提稅問題上聯(lián)合國范本確認全部投資所得來源地的征稅權(quán).但OECD范本主張收益所有人所在國征稅權(quán),尤其是無形資產(chǎn)等特許權(quán)使用費的征稅.在OECD范本中完全否認來源國特許權(quán)使用費的征稅權(quán),對利息股息的預(yù)得稅稅率也進行嚴格的限制(5-10%) 中國不放棄投資所得的征稅權(quán),但同意合理

47、限制保證來源國和受益人所在國分享征稅權(quán).在協(xié)議中則因為簽約國不同而有差異(5-25%).,第一講國際稅收學(xué)概述,勞務(wù)收入征稅權(quán)劃分獨立個人和非獨立個人的征稅權(quán).獨立個人勞務(wù)收入OECD范本強調(diào)固定基地原則,而聯(lián)合國范本則按固定基地+183天原則+支付方原則來確認征稅權(quán).而非獨立個人即受雇提供的勞務(wù).兩大范本沒有差異,均按183天原則+支付方原則來確認來源國征稅權(quán).我國則存在一些簽約國的協(xié)議差異.特殊職業(yè)如董事/表演/教師和學(xué)生等,屬非一般征稅規(guī)則,由協(xié)議確認征稅權(quán).,第一講國際稅收學(xué)概述,國際重復(fù)征稅的一般解除方法(本講重點,計算內(nèi)容): 1,免稅法即對國外的收入所得免予征稅,包括全額免稅法和

48、累進免稅法.全額免稅法只對境內(nèi)收入征稅,對境外收入全額免稅,但累進免稅法需要按境內(nèi)外收入確認實際適用稅率,但計算稅收時只按境內(nèi)收入計算.以實現(xiàn)國內(nèi)收入的稅收公平.,第一講國際稅收學(xué)概述,例:某國納稅人境內(nèi)外收入各取得1000萬元.國內(nèi)累進稅率為五級累進.先按境內(nèi)外收入合并計算的稅額除以境內(nèi)外收入計算平均適用稅率. (200*10%+100*20%+200*30%+500*40%+1000*50%)/2000=40% 其次,稅收只按境內(nèi)收入計算: 1000萬*40%=400萬.,第一講國際稅收學(xué)概述,2,低稅法, 對境外收入或涉及到境外征稅權(quán)的收入以特定的低稅率征收,讓出另一國分享征稅權(quán)益. 預(yù)

49、提稅普遍實行低稅法.我國對大多數(shù)國家得自我國的利潤利息租金特許權(quán)使用費和財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入實行5%-10%的預(yù)提稅. 對來自于境外的所得除抵免法外,可以選擇低稅法,即16.5%的低稅率征稅.由于大多數(shù)境外收入實際征稅是高于16.5%的,抵免法對企業(yè)更有利,所以選擇低稅法的企業(yè)很少.,第一講國際稅收學(xué)概述,3,扣除法,將納稅人境外已納稅額在境內(nèi)計算應(yīng)納稅所得額時進行稅前扣除,即將境外稅收作為一項費用進行處理.境內(nèi)境外收入均實現(xiàn)按境內(nèi)稅法進行了稅收征管. 扣除法實際上沒有解決重復(fù)征稅問題,稅收作為稅收管轄權(quán)的收入并沒有因為作為費用扣除而改變性質(zhì).實際上納稅人仍然繳納了兩次所得稅.這是不利于跨國經(jīng)營活動的

50、. 扣除法只在一些強勢國家在沒有相關(guān)稅收協(xié)議時采用.,第一講國際稅收學(xué)概述,抵免法是使用最廣的方法.抵免法是將納稅人境外已納稅款視同已納稅,允許在應(yīng)納稅款中扣除. 抵免法與扣除法的區(qū)別在于:扣除法是將境外已納稅款在收入中作為費用扣除.而抵免法是將境外已納稅款在境內(nèi)應(yīng)繳稅金中作為已納稅金扣除. 抵免法有全額抵免和限額抵免,也有直接抵免和間接抵免.,第一講國際稅收學(xué)概述,全額抵免是將納稅人在境外已納稅額全部在境內(nèi)應(yīng)交稅金作扣除,不設(shè)限額.全額抵免的問題:境外稅率高就會造成境外稅額太高沖抵境內(nèi)收入的應(yīng)交稅金問題. 如納稅人境內(nèi)外應(yīng)稅收入各100萬.境內(nèi)稅率30%,境外稅率60%.合并計算納稅應(yīng)納60

51、萬,而國外已納稅60萬.抵免后應(yīng)納稅額為零,實際境內(nèi)收入是無法實現(xiàn)征稅的. 境外稅收活動影響了境內(nèi)的稅收收入.,第一講國際稅收學(xué)概述,大部份國家都實行限額抵免,即納稅人境外已納稅額可以在境內(nèi)應(yīng)繳稅金中進行抵免,但抵免額不得超過按境內(nèi)稅法計算應(yīng)繳納的稅額.即按境內(nèi)稅法設(shè)置了抵免限額. 某納稅人境內(nèi)外各取得應(yīng)稅收入100萬.境外稅率60%納稅60萬,境內(nèi)稅率30%合并計算應(yīng)納稅額是60萬.可扣除的限額是30萬.因為100萬境外收入按境內(nèi)稅法計算是30萬.扣除后納稅人應(yīng)納稅是30萬. 未扣除的30萬,我國和很多國家都規(guī)定可以遞延備抵.即可以在以后境外納稅額未超過限額時抵免.我國的備抵時間是五年.,第

52、一講國際稅收學(xué)概述,由于在跨國分支機構(gòu)的經(jīng)營活動中合并報表并未按總機構(gòu)所在國稅法分別計算應(yīng)納稅所得額.而是合并收入計算境內(nèi)外收入的應(yīng)納稅所得額.所以抵免限額的計算是按收入比計算的. 計算公式是境內(nèi)外合并計算的應(yīng)納稅所得額,乘以收入比即為抵免限額. 注意:不是按境外應(yīng)納稅所得額與合并計算的應(yīng)納稅所得額之比計算.因為境外納稅時的應(yīng)納稅所得額是按境外稅法計算的.不能作為抵免限額計算依據(jù).而按境內(nèi)稅法單獨計算境外應(yīng)納稅所得額的意義并不大.,第一講國際稅收學(xué)概述,如某納稅人境外收入總額為100萬.境內(nèi)收入總額為300萬.境外收入比是100/(100+300)即1/4. 然后合并該納稅人境內(nèi)外的收入和各項

53、成本費用支出計算出應(yīng)納稅所得額,如50萬.按我國稅法計算16.5萬.抵免限額就是16.5/4. 如果納稅人境外已納稅額不足16.5/4萬.就按境外實際納稅額抵免,如果超過了,就只能按16.4/4萬限額抵免.超過部份五年內(nèi)備抵.,第一講國際稅收學(xué)概述,直接抵免法適用于全資子公司,即全資子公司或機構(gòu)的全部境外已納稅額都可以在限額內(nèi)進行抵免. 間接抵免法則只適用于參股或控股子公司.因為參股或控股子公司稅后利潤只能按權(quán)益比例分享,所以參股或控股子公司的境外已納稅額只能按分配比計算部份,在限額內(nèi)進行抵免.,第一講國際稅收學(xué)概述,間接抵免法舉例:顧公司在美國參股齊公司.控股40%并按此比例分紅.05年顧公

54、司在中國獲得應(yīng)納稅所得額100萬,而齊公司在美國獲得應(yīng)納稅所得額200萬,按原40%稅率納稅80萬.稅后利潤120萬中分回股息48萬.美國未征收股息預(yù)提稅. 計算顧公司境內(nèi)外收入應(yīng)納稅額.為便于計算境內(nèi)稅率假定為30%.,第一講國際稅收學(xué)概述,境外股息應(yīng)負擔(dān)所得稅:(80萬*40%)=32萬. 境外股息及應(yīng)負擔(dān)所得稅:48+32=80萬. 境內(nèi)外所得應(yīng)納稅額:(100+80)*30%=54萬. 抵免限額為:54*80/(100+80)=24萬.注意此外抵于境外股息應(yīng)負擔(dān)的所得稅32萬.應(yīng)按限額24萬抵免. 抵免后實繳稅款為54-24=30萬.,第一講國際稅收學(xué)概述,注意:抵免后境內(nèi)收入100萬

55、,實納稅30萬,境外稅前股息收入80萬按40%境外納稅32萬,但實際按24萬抵免.沒有影響到境內(nèi)收入的納稅活動. 按直接抵免:(100+80)*30%-80萬=-26萬,導(dǎo)致境內(nèi)收入未納稅. 按全額抵免(100+80)*30%-32萬=22萬,導(dǎo)致境內(nèi)收入低于30%納稅.,第一講國際稅收學(xué)概述,關(guān)于抵免限額的計算: 全資公司直接抵免按收入比計算.控股或參股公司間接抵免按分配比計算母公司應(yīng)負擔(dān)部份稅收后,再按應(yīng)納稅所得額之比進行計算.因為控股或參股公司合并報表范圍不同于全資子公司. 抵免限額在各國的實踐中還有分國分項計算,分國不分項計算,不分國也不分項計算. 我國企業(yè)所得稅實行分國不分項計算,我

56、國企業(yè)所得稅實行綜合所得稅不分項,但我國個人所得稅實行分國分項計算.因為個人所得稅實行分類所得稅.,第一講國際稅收學(xué)概述,各國稅收抵免制度的比較: 美國作為一個強權(quán)國家并沒有給予來自所有國家的境外收入以抵免資格.雖然美國居民,外籍美國居民和非居民外籍人都有抵免資格,但除了對等原則(即相互抵免)外,還規(guī)定有美國不承認的/沒有建交的/支持恐怖活動的國家取得的收入,不得抵免. 而且抵免也僅限于純粹意義上的所得稅,如財產(chǎn)收入和特許權(quán)收入等均不直接抵免.,第一講國際稅收學(xué)概述,美國抵免限額的計算實行分類別綜合限額法.對收入劃分了被動所得/高預(yù)提稅利息/金融服務(wù)所得等九大所得類別.而且不同類別要分別進行抵

57、免限額的計算.相對于分國分項計算要容易一些.但相對于完全綜合限額法則要合理一些.不會因為不同國家的稅收差異而導(dǎo)致抵免額濫用. 超限額結(jié)轉(zhuǎn)備抵各國年份上有一些差異.美國是七年.日本與中國一樣是五年.,第一講國際稅收學(xué)概述,間接抵免資格各國有十分嚴格規(guī)定. 美國要求一級子公司的間接抵免必須有10%以上的控股權(quán).二級三級等孫子公司控股權(quán)與上級公司的乘積不得低于5%.否則,是不能進行間接抵免的(即不能抵免). 日本要求間接抵免必須持普通股25%以上,且持股超過6個月,而且優(yōu)先股不得抵免. 中國規(guī)定的間接抵免是10%,對二級三級子公司沒有明確規(guī)定.,第一講國際稅收學(xué)概述,在虧損問題上,不分國不分項的綜合

58、抵免會導(dǎo)致盈虧互抵后而減少境內(nèi)納稅額的問題. 美國采用了分類綜合抵免法和追補規(guī)定.分類綜合即劃九大類劃分收入計算抵免額,追補規(guī)定則將境外虧損抵虧部份視同美國境內(nèi)收入不計算抵免額,或直接按50%的境外收入計稅,不作抵免. 日本綜合計算抵免額時扣除虧損國.我國則實行分國不分項,境外一國收入只有不同類可以盈虧互抵.而個人所得稅則分國分項計算,沒有盈虧互抵問題.,第一講國際稅收學(xué)概述,稅收饒讓,又稱饒讓抵免.是居住國對所得來源國采用稅收優(yōu)惠而減少的應(yīng)納稅額視同已納稅也給予抵免的措施.即納稅人可以實際獲得來源國的稅收優(yōu)惠. 發(fā)展中國家普遍有大量的稅收優(yōu)惠政策,為了優(yōu)惠政策不因為稅收抵免而受到影響,普遍要

59、求稅收饒讓.而美國從來不同意建立稅收饒讓,并視稅收優(yōu)惠為稅收競爭.而英澳等國則分國簽訂協(xié)定來確認饒讓.法荷等國則因為類別而確認饒讓. 我國對外簽訂雙邊稅收協(xié)定中始終堅持饒讓原則.并得到除美國外的大多數(shù)國家的支持.,第一講國際稅收學(xué)概述,本講作業(yè): 1,簡述國際稅收產(chǎn)生的三個階段. 2,簡述國際稅收協(xié)定的三個范本. 3,簡述世界貿(mào)易組織與洛美協(xié)定. 4,國際稅收與外國稅收/涉及稅收的區(qū)別. 5,國際稅收解決的主要問題. 6,國際稅收與各國主權(quán)稅收銜接的方式. 7.維也納條約法公約對國際稅收協(xié)定地位規(guī)定. 8,簡述稅收管轄權(quán)的兩種原則及其產(chǎn)生. 9,財政稅屬地管轄權(quán)的同則與異則主義. 10,商品稅的原產(chǎn)地管轄權(quán)和目的地管轄權(quán).,第一講國際稅收學(xué)概述,11,人的屬地管轄權(quán)的主要內(nèi)容. 12,國際重復(fù)征稅的產(chǎn)生與影響. 13,解決國際稅收管轄沖突的原則. 14,居民管轄權(quán)實踐中的主要問題. 15,美國對居民納稅人的規(guī)定. 16,確定法人居民身份的五項標準. 17,常設(shè)機構(gòu)的一般認定標準. 18,國際重復(fù)征稅的減除方法. 19,直接抵免法與間接抵免法. 20,簡述稅收饒讓及其意義.,第一講國際稅收學(xué)概述,