酒店 上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表分析

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上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表分析 主編 張新民 （對(duì)外經(jīng)濟(jì)貿(mào)易大學(xué)出版社2002年11月北京第1版） 主編(張新民)簡(jiǎn)介 張新民,1962年12月20日生。管理學(xué)博士,企業(yè)財(cái)務(wù)狀況質(zhì)量分析理論的倡導(dǎo)者,現(xiàn)為對(duì)外經(jīng)濟(jì)貿(mào)易大學(xué)國(guó)際工商管理學(xué)院院長(zhǎng)、會(huì)計(jì)學(xué)教授,并任中國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)理事、中國(guó)對(duì)外經(jīng)濟(jì)貿(mào)易會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)常務(wù)理事。 中國(guó)大陸高等院校唯一一位擁有英國(guó)特許公認(rèn)會(huì)計(jì)師(ACCA)資格的現(xiàn)職會(huì)計(jì)學(xué)教授。 其出版的專著有:《企業(yè)財(cái)務(wù)狀況質(zhì)量分析理論研究》、《企業(yè)財(cái)務(wù)分析》、《企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表分析》、《中國(guó)會(huì)計(jì)熱點(diǎn)問(wèn)題》;主編了《稅務(wù)會(huì)計(jì)》、《中級(jí)會(huì)計(jì)英語(yǔ)》、《會(huì)計(jì)學(xué)原理》、《當(dāng)代企業(yè)會(huì)計(jì)叢書》和《布萊克韋爾會(huì)計(jì)學(xué)百科辭典》等10余部專業(yè)書籍和辭典;主譯了《高級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)》、《企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表解釋》、《績(jī)效管理》等書。 在《會(huì)計(jì)研究》、《財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)》等專業(yè)刊物上發(fā)表學(xué)術(shù)論文30余篇。 前言 本書從理論、政策與實(shí)務(wù)等方面全面、系統(tǒng)地闡述了上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表主要項(xiàng)目以及企業(yè)整體的財(cái)務(wù)狀況分析方法。在內(nèi)容上形成了以下風(fēng)格與突出特點(diǎn): 1.在對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目進(jìn)行分析時(shí),按照資產(chǎn)質(zhì)量分類的觀點(diǎn),除了對(duì)各資產(chǎn)項(xiàng)目進(jìn)行一般分析外,還對(duì)主要資產(chǎn)如商業(yè)債權(quán)、存貨、對(duì)外投資、無(wú)形資產(chǎn)等展開質(zhì)量分析; 2.在對(duì)利潤(rùn)表項(xiàng)目進(jìn)行分析時(shí),強(qiáng)化了對(duì)利潤(rùn)質(zhì)量的分析內(nèi)容,并對(duì)企業(yè)利潤(rùn)質(zhì)量下降的種種表現(xiàn)進(jìn)行了分析; 3.在對(duì)現(xiàn)金流量表進(jìn)行分析時(shí),側(cè)重于對(duì)現(xiàn)金流量的質(zhì)量進(jìn)行分析,強(qiáng)調(diào)現(xiàn)金流量的整體觀,注重將企業(yè)現(xiàn)金流量的狀態(tài)與企業(yè)的發(fā)展階段、經(jīng)營(yíng)狀況相結(jié)合進(jìn)行分析; 4.在對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況進(jìn)行整體分析時(shí),強(qiáng)調(diào)企業(yè)財(cái)務(wù)信息的質(zhì)量對(duì)信息分析以及非貨幣信息的極端重要性,并對(duì)與財(cái)務(wù)信息質(zhì)量有密切關(guān)系的審計(jì)報(bào)告及審計(jì)質(zhì)量進(jìn)行了分析。 5.進(jìn)行了相當(dāng)數(shù)量的案例分析,使讀者有機(jī)會(huì)接觸到最具有時(shí)代感的財(cái)務(wù)信息,并對(duì)其進(jìn)行分析。 此外,書中還對(duì)資產(chǎn)重組、企業(yè)重組、資本重組以及債轉(zhuǎn)股等熱點(diǎn)問(wèn)題從財(cái)務(wù)角度進(jìn)行了分析和研究。 本書既可以作為高等院校MBA學(xué)員以及相關(guān)專業(yè)師生開設(shè)《上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表分析》的教材,也可以作為企業(yè)管理人員、研究人員以及其他各類人員培訓(xùn)和學(xué)習(xí)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表分析的重要教材。 本書由對(duì)外經(jīng)濟(jì)貿(mào)易大學(xué)國(guó)際工商管理學(xué)院張新民教授任主編。各章編寫分工是:武艷輝編寫第一章,王晗編寫第三章,何謙編寫第四章,曲昱編寫第五章,林鐵蓉編寫第八章、第九章,張新民編寫第二、六、七、十章。張新民負(fù)責(zé)總纂、定稿。 由于作者水平所限,書中難免存在許多不足之處,懇請(qǐng)廣大讀者批評(píng)指正。 編者 2002年8月29日于北京對(duì)外經(jīng)濟(jì)貿(mào)易大學(xué) 目錄 第一章上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表分析概論……………………………(1) 第一節(jié)上市公司財(cái)務(wù)信息的使用者及其對(duì)財(cái)務(wù)狀況的不同關(guān)注點(diǎn)…(2) 第二節(jié)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告的組成內(nèi)容……………………(6) 第三節(jié)制約上市公司報(bào)表編制的基本會(huì)計(jì)假設(shè)………(16) 第四節(jié)制約上市公司報(bào)表編制的一般原則……………(21) 第五節(jié)會(huì)計(jì)基本假設(shè)和一般會(huì)計(jì)原則對(duì)報(bào)表信息的影響(29) 第六節(jié)制約上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表編制的法規(guī)體系………(33) 第二章上市公司信息披露制度………………………………(40) 第一節(jié)招股說(shuō)明書………………………………………(41) 第二節(jié)上市公告書………………………………………(70) 第三節(jié)定期報(bào)告…………………………………………(75) 第四節(jié)臨時(shí)報(bào)告…………………………………………(90) 第五節(jié)配股和增發(fā)的信息披露…………………………(94) 第三章資產(chǎn)負(fù)債表分析——資產(chǎn)……………………………(107) 第一節(jié)資產(chǎn)負(fù)債表的作用………………………………(108) 第二節(jié)資產(chǎn)負(fù)債表的結(jié)構(gòu)………………………………(109) 第三節(jié)流動(dòng)資產(chǎn)分析……………………………………(110) 第四節(jié)長(zhǎng)期投資分析……………………………………(159) 第五節(jié)固定資產(chǎn)分析……………………………………(193) 第六節(jié)無(wú)形資產(chǎn)分析……………………………………(211) 第七節(jié)長(zhǎng)期待攤費(fèi)用、其他長(zhǎng)期資產(chǎn)與遞延稅款(資產(chǎn))分析…(224) 第八節(jié)對(duì)資產(chǎn)按照質(zhì)量分類的理論研究………………(225) 第四章資產(chǎn)負(fù)債表分析——負(fù)債與所有者權(quán)益……………(235) 第一節(jié)負(fù)債分析——流動(dòng)負(fù)債…………………………(236) 第二節(jié)負(fù)債分析——長(zhǎng)期負(fù)債…………………………(242) 第三節(jié)負(fù)債分析——或有負(fù)債…………………………(247) 第四節(jié)應(yīng)交所得稅、遞延稅款、會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)納稅所得額相互關(guān)系的分析…………(250) 第五節(jié)所有者權(quán)益以及資本結(jié)構(gòu)質(zhì)量分析……………(278) 第六節(jié)關(guān)于資產(chǎn)重組、債務(wù)重組、資本重組、企業(yè)重組以及債轉(zhuǎn)股等問(wèn)題的專題研究(285) 第七節(jié)與資產(chǎn)負(fù)債表有關(guān)的財(cái)務(wù)比率…………………(305) 第五章利潤(rùn)表及其分析………………………………………(312) 第一節(jié)利潤(rùn)表的基本結(jié)構(gòu)與具體格式…………………(313) 第二節(jié)利潤(rùn)表收入的確認(rèn)與計(jì)量………………………(317) 第三節(jié)利潤(rùn)表成本費(fèi)用類項(xiàng)目及其他項(xiàng)目的確認(rèn)與計(jì)量………………………………(332) 第四節(jié)分部報(bào)告及其分析………………………………(344) 第五節(jié)對(duì)上市公司利潤(rùn)質(zhì)量的分析……………………(348) 第六節(jié)與利潤(rùn)表有關(guān)的財(cái)務(wù)比率………………………(361) 第六章現(xiàn)金流量表及其分析…………………………………(365) 第一節(jié)現(xiàn)金流量表及現(xiàn)金流量的分類…………………(366) 第二節(jié)現(xiàn)金流量表的格式與編制………………………(373) 第三節(jié)現(xiàn)金流量的質(zhì)量分析……………………………(375) 第四節(jié)與現(xiàn)金流量表有關(guān)的比率………………………(384) 第七章合并報(bào)表及其分析……………………………………(388) 第一節(jié)企業(yè)合并的種類與原因…………………………(389) 第二節(jié)與合并報(bào)表有關(guān)的若干重要概念………………(391) 第三節(jié)合并報(bào)表的一般原理……………………………(398) 第四節(jié)我國(guó)企業(yè)合并報(bào)表問(wèn)題…………………………(414) 第五節(jié)對(duì)合并報(bào)表作用的認(rèn)識(shí)與分析…………………(419) 第八章與財(cái)務(wù)報(bào)表有關(guān)的其他重要信息……………………(425) 第一節(jié)財(cái)務(wù)報(bào)表附注的基本內(nèi)容………………………(427) 第二節(jié)我國(guó)股份有限公司報(bào)表附注的主要內(nèi)容………(430) 第三節(jié)會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正……(432) 第四節(jié)關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露(442)…………………… 第五節(jié)資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)(452)…………………………… 第六節(jié)審計(jì)報(bào)告及其對(duì)財(cái)務(wù)信息的質(zhì)量含義(456)………… 第九章上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表分析方法(一)(472)…………………… 第一節(jié)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表分析的基本方法(472)…………… 第二節(jié)比率分析的基本原理(477)…………………………… 第三節(jié)我國(guó)評(píng)價(jià)上市公司財(cái)務(wù)狀況的指標(biāo)體系(488)……… 第十章上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表分析方法(二)(494)…………………… 第一節(jié)上市公司財(cái)務(wù)狀況質(zhì)量的綜合分析方法(494)……… 第二節(jié)不同企業(yè)間進(jìn)行比較分析時(shí)應(yīng)注意的若干問(wèn)題(508)……………………………………………… 第三節(jié)報(bào)表比率分析的局限性(512) 第四節(jié)避免陷入“利潤(rùn)泡沫”、“現(xiàn)金泡沫”、“資產(chǎn)泡沫”(515)……………………………………… 第五節(jié)應(yīng)用案例分析(525)…………………………………… 主要參考文獻(xiàn)(550) 第一章 上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表分析概論 本章提要 本章將向讀者介紹進(jìn)行上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表分析所必備的基礎(chǔ)知識(shí)。 本章學(xué)習(xí)目標(biāo) 1.了解上市公司財(cái)務(wù)分析、財(cái)務(wù)報(bào)表分析的內(nèi)容,上市公司財(cái)務(wù)信息的主要使用者以及對(duì)上市公司財(cái)務(wù)狀況的不同關(guān)注點(diǎn); 2.了解上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告的組成內(nèi)容; 3.了解制約上市公司報(bào)表編制的基本會(huì)計(jì)假設(shè); 4.了解制約上市公司報(bào)表編制的一般會(huì)計(jì)原則; 5.了解基本會(huì)計(jì)假設(shè)與一般會(huì)計(jì)原則對(duì)報(bào)表信息的影響; 6.了解制約上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表編制的法規(guī)體系。 第一節(jié)上市公司財(cái)務(wù)信息的使用者及其對(duì)財(cái)務(wù)狀況的不同關(guān)注點(diǎn) 在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下,與上市公司有經(jīng)濟(jì)利害關(guān)系的有關(guān)方面通常要對(duì)上市公司的財(cái)務(wù)狀況進(jìn)行分析。 關(guān)于上市公司財(cái)務(wù)分析的含義,可以有很多認(rèn)識(shí)與理解。從分析的內(nèi)容來(lái)看,財(cái)務(wù)分析既可以指對(duì)上市公司歷史的財(cái)務(wù)狀況與成果進(jìn)行的分析,也可以是指對(duì)上市公司將要實(shí)施的投資項(xiàng)目在財(cái)務(wù)方面進(jìn)行評(píng)價(jià)與分析;等等。從分析的主體來(lái)看,既可以指從外部股權(quán)持有者(即上市公司的所有者)和債權(quán)人的角度利用財(cái)務(wù)報(bào)表對(duì)上市公司財(cái)務(wù)狀況進(jìn)行分析,也可以指從上市公司內(nèi)部管理者的角度對(duì)上市公司過(guò)去整體與局部的財(cái)務(wù)狀況進(jìn)行的分析,還可以指上市公司內(nèi)部管理者從管理者的角度對(duì)上市公司整體或局部未來(lái)財(cái)務(wù)狀況的預(yù)測(cè)分析。 從上面的分析可以看出,本書所涉及的財(cái)務(wù)報(bào)表分析是上市公司財(cái)務(wù)分析的重要方面,特指上市公司的有關(guān)信息使用者借助于上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)表以及以財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)的一系列財(cái)務(wù)指標(biāo)來(lái)對(duì)上市公司進(jìn)行財(cái)務(wù)狀況進(jìn)行的分析與評(píng)價(jià)。 因此,我們首先應(yīng)明確上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表的信息使用者及其對(duì)上市公司財(cái)務(wù)狀況的關(guān)注點(diǎn)。 一般而言,與上市公司有經(jīng)濟(jì)利害關(guān)系的有關(guān)方面可以分為:上市公司股東、上市公司的貸款提供者、商品或勞務(wù)供應(yīng)商、上市公司管理人員、顧客、上市公司雇員、政府管理部門、公眾和競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手等。這些方面構(gòu)成了上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表的使用者。由于與上市公司經(jīng)濟(jì)關(guān)系的程度不同,上述諸方面對(duì)上市公司財(cái)務(wù)狀況的關(guān)注點(diǎn)也就不同。主要關(guān)注點(diǎn)分別為: 一、上市公司業(yè)主或股東 上市公司業(yè)主或股東是上市公司的入資者或購(gòu)買上市公司股票的人。一般來(lái)說(shuō),他們要作的決策往往在于是否向某一上市公司進(jìn)行投資或是否保留其在某一上市公司的投資。為了作出這類決策,業(yè)主或股東需要估計(jì)上市公司的未來(lái)收益與風(fēng)險(xiǎn)水平。因此,他們對(duì)上市公司的獲利能力以及投資風(fēng)險(xiǎn)方面感興趣。對(duì)于上市公司的股東而言,他們還會(huì)關(guān)心自己持有的公司的股票的市場(chǎng)價(jià)值。公司的現(xiàn)金(貨幣資金)流入和流出方面的信息也會(huì)吸引他們的注意力,因?yàn)榱己玫默F(xiàn)金流轉(zhuǎn)狀況既可以使公司能順利地維持其經(jīng)營(yíng)活動(dòng),還可以使上市公司在分紅時(shí)能考慮分發(fā)適度的現(xiàn)金股利。 但是,應(yīng)當(dāng)看到,在上市公司的業(yè)主或股東之間,由于對(duì)上市公司持有的股份比例不同,上市公司的業(yè)主或股東在對(duì)上市公司的控制和影響力方面有著較大的不同。這種對(duì)上市公司的控制和影響力方面的不同直接導(dǎo)致了持有不同份額股份的股東對(duì)上市公司財(cái)務(wù)狀況關(guān)注方面的差異:對(duì)于控制性股東和重大影響性股東而言,由于他們可以通過(guò)自己的努力直接或間接地影響被持股上市公司重要崗位上的人事安排、投資決策、經(jīng)營(yíng)決策,以及股利分配政策等,因此,這類股東往往關(guān)心與上市公司戰(zhàn)略性發(fā)展有關(guān)的財(cái)務(wù)信息,如上市公司資產(chǎn)的基本結(jié)構(gòu)和質(zhì)量、上市公司資本結(jié)構(gòu)、上市公司長(zhǎng)期獲取質(zhì)量較高利潤(rùn)的前景等等;非控制性、非重大影響性股東則更關(guān)心上市公司近期業(yè)績(jī)、股利分配政策以及短期現(xiàn)金流轉(zhuǎn)狀況等。 二、上市公司的貸款提供者 按照一般分類,上市公司的貸款提供者可以分為短期貸款者和長(zhǎng)期貸款者。其中,短期貸款者提供的貸款期限在12個(gè)月以內(nèi),長(zhǎng)期貸款者提供的貸款期限在12個(gè)月以上。同樣,擁有上市公司不同期限與金額債權(quán)的貸款提供者也會(huì)關(guān)注上市公司財(cái)務(wù)狀況得不同側(cè)面。短期貸款者一般關(guān)心上市公司支付短期債務(wù)的能力,對(duì)上市公司的獲利能力并不十分關(guān)心。長(zhǎng)期貸款者則關(guān)心其利息和本金是否能按期清償。對(duì)上市公司而言,能按期清償?shù)狡陂L(zhǎng)期貸款及利息,應(yīng)以具有長(zhǎng)期獲利能力及良好的現(xiàn)金流動(dòng)性為基礎(chǔ)。因此,盡管長(zhǎng)期貸款者并不指望從上市公司中分紅,但他們?nèi)匀魂P(guān)心上市公司的獲利能力。 三、商品和勞務(wù)供應(yīng)商 商品和勞務(wù)供應(yīng)商與上市公司的貸款提供者的情況類似。他們?cè)谙蛏鲜泄咎峁┥唐坊騽趧?wù)后即成為上市公司的債權(quán)人。因而他們必須判斷上市公司能否支付所需商品或勞務(wù)的價(jià)款。從這一點(diǎn)來(lái)說(shuō),大多數(shù)商品和勞務(wù)供應(yīng)商對(duì)上市公司的短期償債能力感興趣。另一方面,某些供應(yīng)商可能與上市公司存在著較為持久的穩(wěn)固的經(jīng)濟(jì)聯(lián)系。在這種情況下,他們又對(duì)上市公司的長(zhǎng)期償債能力感興趣。 四、上市公司的管理人員 管理人員受上市公司業(yè)主或股東的委托,對(duì)上市公司業(yè)主或股東投入上市公司的資本的保值和增值負(fù)有責(zé)任。他們負(fù)責(zé)上市公司的日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng),必須確保公司支付給股東與風(fēng)險(xiǎn)相適應(yīng)的收益,及時(shí)償還各種到期債務(wù),并能使上市公司的各種經(jīng)濟(jì)資源得到有效利用。因此,一般來(lái)說(shuō),管理人員對(duì)上市公司財(cái)務(wù)狀況的各個(gè)方面均感興趣。 但是,也應(yīng)看到,處于上市公司不同管理層次的管理人員由于所處的位置不同,管理范圍和權(quán)限大小不同,因而對(duì)上市公司財(cái)務(wù)信息的關(guān)注仍然有較大差異:處于較高管理層次的管理者,其所處的位置就要求對(duì)上市公司財(cái)務(wù)狀況有較為全面的掌握,同時(shí),由于較高管理層次的管理者擁有了解上市公司財(cái)務(wù)狀況較為全面信息的有利條件,因此,較高層次的上市公司管理者既需要也有可能關(guān)心上市公司較為全面的財(cái)務(wù)狀況。而上市公司較低管理層次的管理者,由于其所作出的決策一般只能影響其管理范圍內(nèi)的活動(dòng),因而往往關(guān)心與自己決策范圍內(nèi)有關(guān)的財(cái)務(wù)信息,諸如與上市公司工資有關(guān)的信息等。 五、顧客 在許多情況下,上市公司可能成為某個(gè)顧客的重要的商品或勞務(wù)供應(yīng)商。此時(shí),顧客關(guān)心的是上市公司連續(xù)提供商品或勞務(wù)的能力。因此,顧客關(guān)心上市公司的長(zhǎng)期發(fā)展前景及有助于對(duì)此作出估計(jì)的獲利能力指標(biāo)與財(cái)務(wù)杠桿指標(biāo)等。 六、上市公司雇員 上市公司的雇員通常與上市公司存在長(zhǎng)久、持續(xù)的關(guān)系。他們關(guān)心工作崗位的穩(wěn)定性、工作環(huán)境的安全性以及獲取報(bào)酬的前景。因而,他們對(duì)上市公司的獲利能力和償債能力感興趣。 七、政府管理部門 政府與上市公司間的關(guān)系表現(xiàn)在多種形式上。在我國(guó)目前的條件下,全民所有制上市公司的所有者即為有關(guān)政府管理部門。此外,工商管理部門、稅務(wù)管理部門等均對(duì)上市公司的財(cái)務(wù)狀況感興趣。因此,政府管理部門可能對(duì)上市公司的獲利能力、償債能力與持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力感興趣。 八、公眾 公眾對(duì)特定上市公司的關(guān)心也是多方面的。一般而言,他們關(guān)心上市公司的就業(yè)政策、環(huán)境政策、產(chǎn)品政策等方面。對(duì)這些方面的分析,往往可以借助于獲利能力的分析。 九、競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手 競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手希望獲取關(guān)于上市公司財(cái)務(wù)狀況的會(huì)計(jì)信息及其他信息,借以判斷上市公司間的相對(duì)效率。同時(shí),還可為未來(lái)可能出現(xiàn)的上市公司兼并提供信息。因此,競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手可能把上市公司作為接管目標(biāo),因而他們對(duì)上市公司財(cái)務(wù)狀況的各個(gè)方面均感興趣。 從以上的討論中,我們可以得出以下結(jié)論: 1.財(cái)務(wù)信息使用者所要求的信息大部分都是面向未來(lái)的; 2.不同的信息使用者各有其不同的目的,因此,即使對(duì)待同一對(duì)象,他們所要求得到的信息也是不同的; 3.不同的信息使用者所需的信息的深度和廣度不同; 4.上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表中并不包括使用者需要的所有信息。 第二節(jié)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告的組成內(nèi)容 我們這里討論的上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告與通常說(shuō)的上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表是一致的。 上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表或財(cái)務(wù)報(bào)告是指包含基本財(cái)務(wù)報(bào)表、附表、附注及財(cái)務(wù)情況說(shuō)明書等內(nèi)容的統(tǒng)一體。 一、基本財(cái)務(wù)報(bào)表 一般而言,基本財(cái)務(wù)報(bào)表是由上市公司會(huì)計(jì)部門提供的反映上市公司某一時(shí)期(或時(shí)點(diǎn))財(cái)務(wù)狀況與經(jīng)營(yíng)成果的書面文件。從基本財(cái)務(wù)報(bào)表的發(fā)展、演變過(guò)程來(lái)看,世界各國(guó)的報(bào)表體系逐漸趨于形式上的一致(盡管其概念內(nèi)涵、指標(biāo)口徑等在各國(guó)間有不同程度的差異)。目前,世界各國(guó)的基本財(cái)務(wù)報(bào)表一般包括資產(chǎn)負(fù)債表(Balance　Sheet)、利潤(rùn)表(Income　Statement或Profit　and　Loss　Account)以及現(xiàn)金流量表(Statement　ofCash　Flows或Cash　Flow Statement)。 按照我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》以及有關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定,上市公司的基本財(cái)務(wù)報(bào)表包括資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表和現(xiàn)金流量表。正是由于上市公司的會(huì)計(jì)報(bào)表揭示了財(cái)務(wù)狀況與經(jīng)營(yíng)成果,才使上市公司現(xiàn)在和潛在的投資者(業(yè)主)、貸款提供者以及其他與上市公司有經(jīng)濟(jì)利害關(guān)系的信息使用者能了解上市公司的財(cái)務(wù)狀況,在分析的基礎(chǔ)上作出有關(guān)經(jīng)濟(jì)決策。 (一)資產(chǎn)負(fù)債表 資產(chǎn)負(fù)債表是基本財(cái)務(wù)報(bào)表之一,它是以“資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益”為平衡關(guān)系,反映上市公司在某一特定日期財(cái)務(wù)狀況的報(bào)表。其中: 資產(chǎn)是上市公司因過(guò)去的交易或事項(xiàng)而獲得或控制的能以貨幣計(jì)量的經(jīng)濟(jì)資源,包括財(cái)產(chǎn)、債權(quán)和其他權(quán)利。資產(chǎn)具有如下特征: 1.資產(chǎn)是由過(guò)去的交易所獲得的。上市公司所能利用的經(jīng)濟(jì)資源能否列為資產(chǎn),其區(qū)分標(biāo)志之一就是是否由已發(fā)生的交易所引起。 2.資產(chǎn)應(yīng)能為上市公司所實(shí)際控制或擁有。在這里擁有是指上市公司擁有資產(chǎn)的所有權(quán);“控制”則是指上市公司雖然沒(méi)有某些資產(chǎn)的所有權(quán),但實(shí)際上可以對(duì)其自由支配和使用,例如融資租入固定資產(chǎn)。 3.資產(chǎn)必須能以貨幣計(jì)量。這就是說(shuō),會(huì)計(jì)報(bào)表上列示的資產(chǎn)并不是上市公司的所有資源,能用貨幣計(jì)量的資源才予以在報(bào)表中列示。而對(duì)上市公司的某些資源,如人力資源等,由于無(wú)法用貨幣計(jì)量,目前的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)并不在會(huì)計(jì)系統(tǒng)中處理。 4.資產(chǎn)應(yīng)能為上市公司帶來(lái)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益。在這里,所謂“未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益”,是指直接或間接地為未來(lái)的現(xiàn)金凈流入作出貢獻(xiàn)的能力。這種貢獻(xiàn),可以是直接增加未來(lái)的現(xiàn)金流入,也可以是因耗用(如材料存貨)或提供經(jīng)濟(jì)效用(如對(duì)各種非流動(dòng)資產(chǎn)的使用)而節(jié)約的未來(lái)的現(xiàn)金流出。 在我國(guó)目前的有關(guān)制度中,把資產(chǎn)分為流動(dòng)資產(chǎn)、長(zhǎng)期投資、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、遞延資產(chǎn)和其他資產(chǎn)。 關(guān)于各項(xiàng)資產(chǎn)的具體含義與包含的內(nèi)容,我們將在以后對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表的詳細(xì)討論中予以介紹。 負(fù)債是指上市公司由于過(guò)去的交易或事項(xiàng)而引起,在現(xiàn)在承擔(dān)的將在未來(lái)向其他經(jīng)濟(jì)組織或個(gè)人交付資產(chǎn)或提供勞務(wù)的責(zé)任。負(fù)債具有如下基本特征: 1.與資產(chǎn)一樣,負(fù)債應(yīng)由上市公司過(guò)去的交易引起。 2.負(fù)債必須在未來(lái)某個(gè)時(shí)點(diǎn)(且通常有確切的受款人和償付日期)通過(guò)轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)或提供勞務(wù)來(lái)清償。 3.負(fù)債應(yīng)是能用貨幣進(jìn)行計(jì)量的債務(wù)責(zé)任。 一般而言,負(fù)債按償還期的長(zhǎng)短,分為流動(dòng)負(fù)債和長(zhǎng)期負(fù)債。至于負(fù)債的具體內(nèi)容,我們也留待以后介紹。 所有者權(quán)益是指上市公司的投資者對(duì)上市公司凈資產(chǎn)的所有權(quán),包括上市公司投資者對(duì)上市公司的投入資本以及形成的資本公積、盈余公積和未分配利潤(rùn)等。 (二)利潤(rùn)表 利潤(rùn)表是反映上市公司某一會(huì)計(jì)期間財(cái)務(wù)成果的報(bào)表。它可以提供上市公司在月度、季度或年度內(nèi)凈利潤(rùn)或虧損的形成情況。利潤(rùn)表各項(xiàng)目間的關(guān)系可用“收入-費(fèi)用=利潤(rùn)”來(lái)概括。其中: 收入是上市公司通過(guò)銷售商品或提供勞務(wù)等經(jīng)營(yíng)活動(dòng)而實(shí)現(xiàn)的營(yíng)業(yè)收入。包括主營(yíng)業(yè)務(wù)收入和其他業(yè)務(wù)收入。 費(fèi)用是指上市公司在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中發(fā)生的各種耗費(fèi)。應(yīng)該指出,不同類型的上市公司,其費(fèi)用構(gòu)成不盡相同。 對(duì)工業(yè)上市公司而言,按照是否構(gòu)成產(chǎn)品成本、費(fèi)用可劃分為制造費(fèi)用和期間費(fèi)用 制造費(fèi)用是指與生產(chǎn)產(chǎn)品有關(guān)的各種費(fèi)用,包括直接材料、直接人工和間接制造費(fèi)用。一般而言,在制造過(guò)程中發(fā)生的上述費(fèi)用應(yīng)通過(guò)有關(guān)成本計(jì)算方法,歸集、分配到各成本計(jì)算對(duì)象。各成本計(jì)算對(duì)象的成本將從有關(guān)產(chǎn)品的銷售收入中得到補(bǔ)償。 期間費(fèi)用是指那些與產(chǎn)品的生產(chǎn)無(wú)直接關(guān)系,與某一時(shí)期相聯(lián)系的費(fèi)用。對(duì)工業(yè)上市公司而言,包括管理費(fèi)用、銷售費(fèi)用和財(cái)務(wù)費(fèi)用等。 此外,在上市公司的費(fèi)用中,還有一項(xiàng)所得稅費(fèi)用。在會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)稅利潤(rùn)沒(méi)有差異的條件下,所得稅費(fèi)用是指上市公司按照當(dāng)期應(yīng)稅利潤(rùn)與適用稅率確定的應(yīng)交納的所得稅支出。我國(guó)會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)界長(zhǎng)期遵循“所得稅是利潤(rùn)分配的結(jié)果”的認(rèn)識(shí),將所得稅支出作為利潤(rùn)分配的內(nèi)容。隨著會(huì)計(jì)制度改革的深入和認(rèn)識(shí)的不斷深化,我國(guó)已將所得稅支出從原來(lái)的“利潤(rùn)分配表”中移至“利潤(rùn)表”,這實(shí)際上是接受了將所得稅支出作為一項(xiàng)費(fèi)用處理(盡管在表中只出現(xiàn)“所得稅”而不是“所得稅費(fèi)用”)的觀念。 關(guān)于上述收入與費(fèi)用的具體構(gòu)成及利潤(rùn)表的格式,我們將在“利潤(rùn)表分析”一章中討論。 (三)現(xiàn)金流量表 現(xiàn)金流量表是反映上市公司在一定會(huì)計(jì)期間現(xiàn)金流入與現(xiàn)金流出情況的報(bào)表。 需要說(shuō)明的是,現(xiàn)金流量表中的“現(xiàn)金”概念,指的是貨幣資金(包括庫(kù)存現(xiàn)金、銀行存款、其他貨幣資金等)和現(xiàn)金等價(jià)物(一般包括短期投資等變現(xiàn)能力極強(qiáng)的資產(chǎn)項(xiàng)目)。 二、附表 這里的附表,是指那些對(duì)基本財(cái)務(wù)報(bào)表的某些重大的項(xiàng)目進(jìn)行補(bǔ)充說(shuō)明的報(bào)表。 我們前面所談的基本財(cái)務(wù)報(bào)表,只能提供反映上市公司財(cái)務(wù)狀況的基本信息。從各國(guó)會(huì)計(jì)的實(shí)踐來(lái)看,上市公司越來(lái)越多地傾向于對(duì)基本報(bào)表內(nèi)容予以精煉化、概括化,大量詳細(xì)、重要的信息則在附表中列示。因此,附表對(duì)揭示財(cái)務(wù)狀況正在發(fā)揮著越來(lái)越重要的作用。 從我國(guó)目前的情況看,資產(chǎn)負(fù)債表的附表主要包括資產(chǎn)減值準(zhǔn)備明細(xì)表、股東權(quán)益增減變動(dòng)表和應(yīng)繳增值稅明細(xì)表等;利潤(rùn)表的附表包括利潤(rùn)分配表和分部報(bào)表(業(yè)務(wù)分部和地區(qū)分部)等。 三、財(cái)務(wù)報(bào)表附注與財(cái)務(wù)情況說(shuō)明書 財(cái)務(wù)報(bào)表附注主要是以文字和數(shù)字形式對(duì)基本財(cái)務(wù)報(bào)表的內(nèi)容以及其他有助于理解財(cái)務(wù)報(bào)表的有關(guān)事項(xiàng)進(jìn)行必要的說(shuō)明,包括基本的會(huì)計(jì)政策以及運(yùn)用的主要會(huì)計(jì)方法等內(nèi)容。 財(cái)務(wù)情況說(shuō)明書則是對(duì)上市公司當(dāng)期財(cái)務(wù)分析結(jié)果進(jìn)行總結(jié)的文字說(shuō)明。主要包括上市公司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)情況、利潤(rùn)實(shí)現(xiàn)和分配情況、資金運(yùn)用情況等內(nèi)容。 關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)表附注和財(cái)務(wù)情況說(shuō)明書的具體內(nèi)容,我們留待本書后續(xù)部分討論。 我國(guó)企業(yè)目前資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表以及現(xiàn)金流量表的基本格式如下: (一)資產(chǎn)負(fù)債表 (二)利潤(rùn)表 (三)現(xiàn)金流量表 第三節(jié) 制約上市公司報(bào)表編制的基本會(huì)計(jì)假設(shè) 上市公司的會(huì)計(jì)部門從事財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)活動(dòng),編制財(cái)務(wù)報(bào)表,要遵循一定的原則。而會(huì)計(jì)原則又是建立在一些基本的會(huì)計(jì)假設(shè)基礎(chǔ)之上的。因此,本節(jié)及下節(jié)將討論會(huì)計(jì)的基本假設(shè)與一般原則。會(huì)計(jì)的基本假設(shè)與一般原則,也是制約上市公司報(bào)表編制的基本假設(shè)與一般原則。 一般認(rèn)為,會(huì)計(jì)假設(shè)是指會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)和會(huì)計(jì)人員對(duì)那些未經(jīng)確認(rèn)或無(wú)法正面論證的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或會(huì)計(jì)事項(xiàng),根據(jù)客觀的正常情況或變化趨勢(shì)所作出的合乎情理的判斷。 長(zhǎng)期以來(lái),我國(guó)會(huì)計(jì)界對(duì)會(huì)計(jì)假設(shè)的概念一直存有疑義,認(rèn)為從“會(huì)計(jì)假設(shè)”一詞所包含的內(nèi)容與會(huì)計(jì)工作的實(shí)際兩方面看,稱為“假設(shè)”有些名不符實(shí)。因而,會(huì)計(jì)假設(shè)一詞從概念到內(nèi)容只是出現(xiàn)在某些教科書中或?qū)W術(shù)論文中,在我國(guó)的會(huì)計(jì)法規(guī)中并未作出明確、具體的規(guī)定。財(cái)政部發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》,將國(guó)際上公認(rèn)的4個(gè)基本會(huì)計(jì)假設(shè),即會(huì)計(jì)主體假設(shè)、持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)、會(huì)計(jì)分期假設(shè)和貨幣計(jì)量假設(shè)寫入了總則,但仍未出現(xiàn)“會(huì)計(jì)假設(shè)”字樣,在有關(guān)介紹《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的文獻(xiàn)中也未將上述4個(gè)會(huì)計(jì)假設(shè)稱為“會(huì)計(jì)假設(shè)”,而將其稱為“會(huì)計(jì)核算的基本前提”。 下面我們分別介紹基本會(huì)計(jì)假設(shè)的含義及其對(duì)報(bào)表編制的影響。 一、會(huì)計(jì)主體假設(shè) 會(huì)計(jì)主體假設(shè)的基本含義是指每個(gè)上市公司的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)必須與上市公司的所有者及其他經(jīng)濟(jì)組織分開。會(huì)計(jì)主體假設(shè)規(guī)定了會(huì)計(jì)處理與財(cái)務(wù)報(bào)告的空間范圍,也限定了上市公司的會(huì)計(jì)活動(dòng)范圍。有了會(huì)計(jì)主體假設(shè),會(huì)計(jì)處理的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和財(cái)務(wù)報(bào)告才可以按特定的主體來(lái)識(shí)別。我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)會(huì)計(jì)主體假設(shè)的表述是:“會(huì)計(jì)核算應(yīng)當(dāng)以上市公司發(fā)生的各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)為對(duì)象,記錄和反映上市公司本身的各項(xiàng)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)?！? 需要說(shuō)明的是,上市公司會(huì)計(jì)主體并不一定是作為法律主體的法人。作為法律主體的法人是指在政府部門注冊(cè)登記、有獨(dú)立的財(cái)產(chǎn)、能夠承擔(dān)民事責(zé)任的法律實(shí)體,它強(qiáng)調(diào)上市公司與各方面的經(jīng)濟(jì)法律關(guān)系。而會(huì)計(jì)主體則強(qiáng)調(diào)上市公司的會(huì)計(jì)活動(dòng)的空間范圍,它是按照正確處理所有者等其他經(jīng)濟(jì)組織與上市公司本身的經(jīng)濟(jì)關(guān)系的要求而設(shè)立的。從會(huì)計(jì)實(shí)踐上看,會(huì)計(jì)主體與作為法律主體的法人經(jīng)常出現(xiàn)差異。比如,在我國(guó),在上市公司集團(tuán)內(nèi)部,獨(dú)立核算的母子公司均是法律主體,但從上市公司集團(tuán)整體來(lái)講,本身并不是法律實(shí)體。從會(huì)計(jì)的角度來(lái)看,為了全面反映上市公司集團(tuán)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和財(cái)務(wù)成果,就應(yīng)將上市公司集團(tuán)作為一個(gè)會(huì)計(jì)主體來(lái)對(duì)待,編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。又比如,在西方,獨(dú)資上市公司和合伙上市公司不是法人,但從會(huì)計(jì)的角度仍可將獨(dú)資上市公司和合伙上市公司作為會(huì)計(jì)主體并組織其會(huì)計(jì)活動(dòng)。此外,我國(guó)上市公司實(shí)行的內(nèi)部銀行及內(nèi)部承包制,對(duì)上市公司內(nèi)部劃分的各“責(zé)任單位”,均可作為會(huì)計(jì)主體來(lái)看待,但這些單位就可能不是法人。 會(huì)計(jì)主體假設(shè)的作用除了是限定上市公司會(huì)計(jì)活動(dòng)的空間范圍以外,對(duì)會(huì)計(jì)概念、會(huì)計(jì)行為、會(huì)計(jì)法規(guī)建設(shè)及報(bào)表編制等方面還有重大影響。比如,對(duì)會(huì)計(jì)概念的影響,要求基本的會(huì)計(jì)概念具有鮮明的會(huì)計(jì)主體性。例如,會(huì)計(jì)中的資產(chǎn)概念,指的是特定上市公司可以支配的經(jīng)濟(jì)資源。離開了一定的會(huì)計(jì)主體,就不可能談?wù)摃?huì)計(jì)概念。這是會(huì)計(jì)學(xué)概念與其主體的立場(chǎng)而不是上市公司以外的立場(chǎng)。按照會(huì)計(jì)主體假設(shè)的要求,上市公司會(huì)計(jì)行為只能對(duì)上市公司管理層負(fù)責(zé),而不能對(duì)上市公司以外的其他利益集團(tuán)負(fù)責(zé)。實(shí)際上,我國(guó)新近修訂的《中華人民共和國(guó)會(huì)計(jì)法》中規(guī)定的“單位負(fù)責(zé)人對(duì)本單位會(huì)計(jì)工作和會(huì)計(jì)資料的真實(shí)性、完整性負(fù)責(zé)”的內(nèi)容,就是在法規(guī)建設(shè)中尊重會(huì)計(jì)活動(dòng)基本規(guī)律和基本要求的體現(xiàn)。再如,對(duì)報(bào)表編制的影響,要求特定會(huì)計(jì)主體的財(cái)務(wù)報(bào)表只能反映某特定主體的財(cái)務(wù)狀況與經(jīng)營(yíng)成果;等等。明確會(huì)計(jì)主體假設(shè)對(duì)會(huì)計(jì)的重要意義,對(duì)制定會(huì)計(jì)政策、評(píng)價(jià)上市公司會(huì)計(jì)行為等方面具有重要意義。 二、持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè) 持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)的基本含義是,上市公司會(huì)計(jì)方法的選擇應(yīng)以上市公司在可預(yù)見(jiàn)的未來(lái)將以它現(xiàn)實(shí)的形式并按既定的目標(biāo)持續(xù)不斷地經(jīng)營(yíng)下去為假設(shè)。通俗地講,就是上市公司在可預(yù)見(jiàn)的將來(lái)不會(huì)面臨破產(chǎn)、清算。對(duì)此,《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的表述是:“會(huì)計(jì)核算應(yīng)當(dāng)以上市公司持續(xù)、正常的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)為前提”。 在這里,上市公司在可預(yù)見(jiàn)的將來(lái)保持持續(xù)經(jīng)營(yíng)并不意味著上市公司會(huì)永久存在,而是指上市公司能存在足夠長(zhǎng)的時(shí)間,使上市公司能按其既定的目標(biāo)開展其經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、按已有的承諾去償清其債務(wù)。 持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)為上市公司在編制報(bào)表時(shí)會(huì)計(jì)方法的選擇奠定了基礎(chǔ)。主要表現(xiàn)在:一是在一般情況下,資產(chǎn)以其取得時(shí)的歷史成本計(jì)價(jià),而不按其立即進(jìn)入解散、清算狀態(tài)的現(xiàn)行市價(jià)計(jì)價(jià);二是對(duì)長(zhǎng)期資產(chǎn)攤銷,如固定資產(chǎn)折舊、無(wú)形資產(chǎn)攤銷等問(wèn)題的處理,均以上市公司在折舊年限或攤銷期內(nèi)會(huì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)為假設(shè);三是上市公司償債能力的評(píng)價(jià)與分析也是基于上市公司在會(huì)計(jì)報(bào)告期后仍能持續(xù)經(jīng)營(yíng)的假設(shè);四是正是由于考慮到持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)才有了會(huì)計(jì)上除固定資產(chǎn)折舊與無(wú)形資產(chǎn)攤銷以外其他權(quán)責(zé)發(fā)生制方法的選擇(如壞賬處理的的備抵法、銷售收入的確認(rèn)等),等等。 不僅如此,持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)還要求當(dāng)傳統(tǒng)方法可能危及上市公司的“持續(xù)經(jīng)營(yíng)”時(shí)上市公司的會(huì)計(jì)活動(dòng)能夠選擇對(duì)上市公司“持續(xù)經(jīng)營(yíng)”有利的方法。比如,在市場(chǎng)上存在通貨膨脹的條件下,當(dāng)簡(jiǎn)單的價(jià)值補(bǔ)償已不能維持其實(shí)物替換的“持續(xù)經(jīng)營(yíng)”時(shí),就需要研究通貨膨脹對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)的不利影響,并力求在會(huì)計(jì)方法上予以消除;又如,在通貨膨脹條件下,存貨計(jì)價(jià)采用后進(jìn)先出法比較有利于“持續(xù)經(jīng)營(yíng)”;等等。 三、會(huì)計(jì)分期假設(shè) 會(huì)計(jì)分期假設(shè)的含義是,上市公司在持續(xù)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中所發(fā)生的各種經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)可以歸屬于人為地劃分的各個(gè)期間。這種因會(huì)計(jì)的需要而劃分的期間稱為會(huì)計(jì)期間,會(huì)計(jì)期間通常是按月、季和年來(lái)劃分。 會(huì)計(jì)分期假設(shè)是持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)的必然結(jié)果。由于我們假設(shè)上市公司會(huì)在可預(yù)見(jiàn)的將來(lái)保持其持續(xù)經(jīng)營(yíng)狀態(tài),這就存在著在持續(xù)經(jīng)營(yíng)的過(guò)程中,什么時(shí)候向與上市公司有利害關(guān)系的各方提供財(cái)務(wù)報(bào)告的問(wèn)題。在會(huì)計(jì)實(shí)踐上,絕不可能等到上市公司的全部經(jīng)營(yíng)活動(dòng)完結(jié)以后才向外界提供財(cái)務(wù)報(bào)告。為了使財(cái)務(wù)報(bào)告的使用者能定期、及時(shí)地了解上市公司的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果,會(huì)計(jì)上就應(yīng)把其持續(xù)經(jīng)營(yíng)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)人為地進(jìn)行劃分,使其歸屬于各不相同的會(huì)計(jì)期間,并進(jìn)行會(huì)計(jì)處理及財(cái)務(wù)報(bào)告的編制。 以年度劃分的會(huì)計(jì)期間,稱為會(huì)計(jì)年度。會(huì)計(jì)年度既可與日歷年度相一致,又可與日歷年度不一致。我國(guó)規(guī)定以日歷年度作為上市公司的會(huì)計(jì)年度,即以公歷1月1日起至12月31日止為一個(gè)會(huì)計(jì)年度。在以季度和月份作為會(huì)計(jì)期間時(shí),其起訖日期也采用公歷日期。 會(huì)計(jì)期間的確定,實(shí)際上決定了上市公司對(duì)外報(bào)送報(bào)表的時(shí)間間隔以及上市公司報(bào)表所涵蓋的時(shí)間跨度。從會(huì)計(jì)信息本身應(yīng)當(dāng)反映的經(jīng)濟(jì)內(nèi)容以及報(bào)表信息使用者所希望了解的內(nèi)容來(lái)看,會(huì)計(jì)期間的劃分應(yīng)當(dāng)體現(xiàn)較為完整的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程。在上市公司連續(xù)、大批、大量生產(chǎn)和經(jīng)營(yíng)產(chǎn)品且季節(jié)性影響對(duì)其影響較小的條件下,會(huì)計(jì)期間的劃分不會(huì)對(duì)信息披露以及信息使用者對(duì)上市公司財(cái)務(wù)狀況的分析產(chǎn)生較大影響。但是,在上市公司季節(jié)性生產(chǎn)的條件下,整齊劃一地以日歷年度為會(huì)計(jì)年度,將有可能因財(cái)務(wù)信息代表性較差而使得上市公司所披露的部分信息(如資產(chǎn)負(fù)債表信息)難以反映上市公司財(cái)務(wù)狀況,從而誤導(dǎo)信息使用者。另一方面,在上市公司的年度報(bào)告越來(lái)越多地要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行審計(jì)的情況下,整齊劃一地以日歷年度作為會(huì)計(jì)年度,也將使得審計(jì)人員在每年的第四季度和第二年的第一季度空前地繁忙。在“時(shí)間緊、任務(wù)重”的壓力下,審計(jì)人員難免會(huì)降低審計(jì)質(zhì)量。這就是說(shuō),會(huì)計(jì)期間的劃分,對(duì)會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量、審計(jì)工作的質(zhì)量關(guān)系重大。會(huì)計(jì)分期假設(shè)除了為上市公司進(jìn)行會(huì)計(jì)處理計(jì)算損益和編制財(cái)務(wù)報(bào)告限定了時(shí)間區(qū)域、對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量有重要影響外,對(duì)會(huì)計(jì)的概念也有一定的影響。由于受會(huì)計(jì)分期假設(shè)的影響,許多會(huì)計(jì)概念具有鮮明的“時(shí)期”特性。比如,利潤(rùn)總額、收入、費(fèi)用等均帶有鮮明的時(shí)期特色。此外,會(huì)計(jì)分期假設(shè)與持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)一起,構(gòu)成了權(quán)責(zé)發(fā)生制原則的理論基礎(chǔ)。 四、貨幣計(jì)量假設(shè) 貨幣計(jì)量假設(shè)的基本含義是,只有能用貨幣反映的經(jīng)濟(jì)活動(dòng),才能納入到會(huì)計(jì)系統(tǒng)中來(lái)。這意味著:第一,會(huì)計(jì)所計(jì)量和反映的,只是上市公司能用貨幣計(jì)量的方面;第二,不同實(shí)物形態(tài)的資產(chǎn)需用貨幣作為統(tǒng)一計(jì)量單位,才能據(jù)以進(jìn)行會(huì)計(jì)處理,揭示上市公司的財(cái)務(wù)狀況。 貨幣計(jì)量假設(shè)使得上市公司對(duì)大量復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行統(tǒng)一匯總、計(jì)量成為可能。 第四節(jié) 制約上市公司報(bào)表編制的一般原則 會(huì)計(jì)原則是從會(huì)計(jì)實(shí)踐中逐漸發(fā)展起來(lái)的,被公認(rèn)為公正、妥善和有用的系統(tǒng)化的慣例,是會(huì)計(jì)人員據(jù)以辨認(rèn)、計(jì)量和記錄經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)、提供財(cái)務(wù)報(bào)告的指南。 我國(guó)財(cái)政部發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》以及《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中對(duì)我國(guó)上市公司會(huì)計(jì)以及報(bào)表編制應(yīng)遵循的基本會(huì)計(jì)原則作了規(guī)定。現(xiàn)分述如下: 一、客觀性原則 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)客觀性原則的表述是:“會(huì)計(jì)核算應(yīng)當(dāng)以實(shí)際發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)為依據(jù),如實(shí)反映財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果”。 我們認(rèn)為,客觀性原則有兩層含義:一是可驗(yàn)證性,二是會(huì)計(jì)人員對(duì)某些會(huì)計(jì)事項(xiàng)的估計(jì)判斷合法、合規(guī)、合理。 可驗(yàn)證性是指上市公司的會(huì)計(jì)處理應(yīng)當(dāng)盡量以實(shí)際發(fā)生的業(yè)務(wù)為基礎(chǔ),以取得的業(yè)務(wù)憑證為依據(jù)。這樣,就能保證上市公司的會(huì)計(jì)處理,從填制記賬憑證、登記賬簿到編制會(huì)計(jì)報(bào)表等過(guò)程都有可靠的憑證為依據(jù),也能保證會(huì)計(jì)上的賬證、賬賬、賬表和賬實(shí)之間的相互一致。 在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)上,除了能夠取得記載業(yè)務(wù)發(fā)生情況憑證的業(yè)務(wù)以外,還有一些業(yè)務(wù)雖已發(fā)生,但其金額需要靠會(huì)計(jì)人員的職業(yè)估計(jì)和判斷才能確定的業(yè)務(wù)。對(duì)這類業(yè)務(wù)的處理,就很難要求其達(dá)到數(shù)據(jù)準(zhǔn)確性。這些業(yè)務(wù)有:固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)、遞延資產(chǎn)的攤銷、壞賬損失的預(yù)先估計(jì),制造費(fèi)用在完工產(chǎn)品和產(chǎn)成品的分?jǐn)?、或有損失的估計(jì),等等。很明顯,這些“業(yè)務(wù)”在各個(gè)會(huì)計(jì)期間都會(huì)發(fā)生,但其金額大小,不同的會(huì)計(jì)人員可能會(huì)估計(jì)出不同的結(jié)果。對(duì)這些問(wèn)題的估計(jì),我們只能要求會(huì)計(jì)人員的處理能盡量合法、合規(guī)、合理,不帶主觀偏見(jiàn)。因此,美國(guó)會(huì)計(jì)界比較有代表性的見(jiàn)解認(rèn)為,財(cái)務(wù)信息客觀性的標(biāo)志是:“如果兩個(gè)以上有資格的人員查證同樣的數(shù)據(jù)時(shí),基本上能得出相同的計(jì)量和結(jié)論?！?轉(zhuǎn)引自:常勛著:《現(xiàn)代西方財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)》,中國(guó)統(tǒng)計(jì)出版社,1994年版)。 二、實(shí)質(zhì)重于形式原則 按照實(shí)質(zhì)重于形式的原則要求,上市公司“應(yīng)當(dāng)按照交易或經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的實(shí)質(zhì)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算,而不應(yīng)當(dāng)僅僅按照它們的法律形式作為會(huì)計(jì)核算的依據(jù)”。 實(shí)質(zhì)重于形式的原則,是財(cái)政部發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中作出的新規(guī)定。按照該項(xiàng)原則,上市公司在進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí),對(duì)那些經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)與法律形式不相符合的業(yè)務(wù)或者事項(xiàng),可以按照經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行處理。如對(duì)融資租入的固定資產(chǎn),承租方在租賃期內(nèi),應(yīng)將被租賃的固定資產(chǎn)視同自己的固定資產(chǎn)進(jìn)行處理。 三、相關(guān)性原則 相關(guān)性原則是指上市公司所提供的會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)與信息使用者相關(guān),對(duì)信息使用者的決策有用。會(huì)計(jì)的相關(guān)性原則,是會(huì)計(jì)信息的生命力所在。因?yàn)?任何一個(gè)上市公司會(huì)計(jì)信息的使用者,都可能希望通過(guò)對(duì)有關(guān)會(huì)計(jì)信息的使用以做出相應(yīng)的決策。如果會(huì)計(jì)信息不能幫助信息使用者做出有關(guān)決策,會(huì)計(jì)信息乃至?xí)?jì)工作也就失去了意義。 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)會(huì)計(jì)信息相關(guān)性的要求,“會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)符合國(guó)家宏觀經(jīng)濟(jì)管理的要求,滿足有關(guān)各方了解上市公司財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的需要,滿足上市公司加強(qiáng)內(nèi)部營(yíng)管理的需要”。這說(shuō)明,上市公司會(huì)計(jì)在新形勢(shì)下應(yīng)同時(shí)滿足三方面的要求。但如何做到這一點(diǎn),還需進(jìn)行進(jìn)一步地探索。 四、可比性原則 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)可比性原則的表述是:“會(huì)計(jì)核算應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定的會(huì)計(jì)處理方法進(jìn)行,會(huì)計(jì)指標(biāo)應(yīng)當(dāng)口徑一致、相互可比。” 這就是說(shuō),對(duì)于不同上市公司、特別是同一行業(yè)內(nèi)部的不同上市公司之間,應(yīng)使用類似的會(huì)計(jì)程序和會(huì)計(jì)方法,以使不同上市公司會(huì)計(jì)報(bào)表的編制建立在相同的基礎(chǔ)上,從而有利于會(huì)計(jì)信息的使用者進(jìn)行上市公司間的分析比較。遵守可比性原則,將使上市公司會(huì)計(jì)信息的有用性大大提高。 五、一貫性原則 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)一貫性原則的表述是:“會(huì)計(jì)處理方法前后各期應(yīng)當(dāng)一致,不得隨意變更。如確有必要變更,應(yīng)當(dāng)將變更的情況、變更的原因及其對(duì)上市公司財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的影響,在財(cái)務(wù)報(bào)告中說(shuō)明?！边@就是說(shuō),一貫性原則要求上市公司在編制報(bào)表時(shí)所采用的會(huì)計(jì)方法和報(bào)表的指標(biāo)口徑、核算內(nèi)容、編制規(guī)則在前后各會(huì)計(jì)期間應(yīng)保持一致,不得隨意變更。 堅(jiān)持一貫性原則,可以使上市公司連續(xù)幾個(gè)會(huì)計(jì)期間的會(huì)計(jì)信息對(duì)經(jīng)營(yíng)決策有使用價(jià)值,還可以使不同會(huì)計(jì)期間的會(huì)計(jì)報(bào)表和會(huì)計(jì)信息進(jìn)行縱向的分析和對(duì)比;也可以防止個(gè)別上市公司或個(gè)別人利用會(huì)計(jì)方法的變動(dòng),人為地操縱體現(xiàn)上市公司財(cái)務(wù)狀況的指標(biāo)如成本、利潤(rùn)等以粉飾上市公司的財(cái)務(wù)狀況和財(cái)務(wù)成果的情況發(fā)生。 需要說(shuō)明的是,強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)的一貫性原則,并不等于會(huì)計(jì)方法在任何條件下均不能變動(dòng)。對(duì)此,《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》也有提及。對(duì)上市公司來(lái)講,一旦其所選擇的會(huì)計(jì)方法已不適合于上市公司的實(shí)際情況,就應(yīng)對(duì)現(xiàn)行的會(huì)計(jì)方法作出調(diào)整或變更。但應(yīng)在財(cái)務(wù)報(bào)告中對(duì)有關(guān)情況作出說(shuō)明。 六、及時(shí)性原則 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)及時(shí)性原則的表述是:“會(huì)計(jì)核算應(yīng)當(dāng)及時(shí)進(jìn)行”。我們認(rèn)為,及時(shí)性原則有兩方面的含義:一是在上市公司的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)發(fā)生以后,會(huì)計(jì)人員應(yīng)對(duì)其進(jìn)行及時(shí)的會(huì)計(jì)處理,將其納入會(huì)計(jì)系統(tǒng);二是在會(huì)計(jì)期間結(jié)束以后,應(yīng)能及時(shí)地編制財(cái)務(wù)報(bào)告,使有關(guān)利害相關(guān)者能夠及時(shí)地了解上市公司財(cái)務(wù)狀況的最新發(fā)展變化情況。 上述及時(shí)性的兩方面含義是相互聯(lián)系的:只有對(duì)已發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行及時(shí)的會(huì)計(jì)處理,才有可能在會(huì)計(jì)期間結(jié)束以后迅速編制財(cái)務(wù)報(bào)告;但如果在會(huì)計(jì)期間結(jié)束以后,未能及時(shí)編制財(cái)務(wù)報(bào)告,即使會(huì)計(jì)記錄做到了及時(shí)性,也會(huì)使會(huì)計(jì)信息的價(jià)值大打折扣。 七、明晰性原則 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)明晰性原則的表述是:“會(huì)計(jì)記錄和會(huì)計(jì)報(bào)表應(yīng)當(dāng)清晰明了,便于理解和利用。強(qiáng)調(diào)明晰性原則是由會(huì)計(jì)核算的目的決定的。我們知道,會(huì)計(jì)核算的目的之一是要向與上市公司有關(guān)的各個(gè)方面提供有用的會(huì)計(jì)信息,而要做到這一點(diǎn),就必須要求上市公司的會(huì)計(jì)信息能夠清晰完整地反映出上市公司經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的來(lái)龍去脈。如果因?yàn)樯鲜泄咎峁┑臅?huì)計(jì)信息清晰度不高而使信息使用者無(wú)從使用,不僅給信息使用者造成困難,對(duì)提供信息的上市公司也是一種損失。 另一方面,為了保證上市公司提供的會(huì)計(jì)信息符合客觀性原則,還需要通過(guò)特定的方法對(duì)會(huì)計(jì)信息及其產(chǎn)生的過(guò)程進(jìn)行審查和驗(yàn)證。這就需要上市公司的會(huì)計(jì)記錄準(zhǔn)確、清晰,會(huì)計(jì)憑證和賬簿要據(jù)實(shí)填制和登記,賬戶對(duì)應(yīng)關(guān)系清楚,文字摘要屬實(shí),手續(xù)齊備,程序合理。 八、權(quán)責(zé)發(fā)生制原則 權(quán)責(zé)發(fā)生制原則也稱應(yīng)計(jì)制原則,其基本含義是,凡屬于本會(huì)計(jì)期間的收入和費(fèi)用,不論其款項(xiàng)是否收付,均應(yīng)作為本期的收入和費(fèi)用處理;凡不屬于本期的收入和費(fèi)用,即使其款項(xiàng)已在本期收取或付出,也不作為本期的收入和費(fèi)用處理。在這里,屬于本期的收入,也稱已實(shí)現(xiàn)的收入,其確認(rèn)主要關(guān)注實(shí)現(xiàn)收入的過(guò)程是否完成,并不關(guān)注貨幣的收取情況:只要商品銷售的過(guò)程完成或收入的賺取過(guò)程完成,在會(huì)計(jì)上就確認(rèn)收入。一般來(lái)說(shuō),上市公司會(huì)計(jì)上所確認(rèn)的收入(體現(xiàn)為利潤(rùn)表中引起利潤(rùn)增加的因素)與貨幣收款情況有三種對(duì)應(yīng)關(guān)系:一是在銷售活動(dòng)完結(jié)或勞務(wù)提供過(guò)程完結(jié)時(shí)立即收取貨款(如現(xiàn)銷),從而使得收入的確認(rèn)引起貨幣同時(shí)增加;二是在銷售活動(dòng)完結(jié)或勞務(wù)提供過(guò)程完結(jié)時(shí)并不立即收取貨款(部分或全部),但卻取得在未來(lái)確定的時(shí)間內(nèi)收取貨款的權(quán)利(如賒銷),從而使得收入的確認(rèn)引起債權(quán)增加;三是在向顧客提供商品和勞務(wù)以前已經(jīng)收取了貨幣(如預(yù)收款銷售),此時(shí)收入的確認(rèn)引起債務(wù)減少。在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中,各種情況下收入的確認(rèn)問(wèn)題,在各行業(yè)財(cái)務(wù)制度中均有原則規(guī)定。 所謂屬于本期的費(fèi)用,也稱已發(fā)生的費(fèi)用,是指為產(chǎn)生一定會(huì)計(jì)期間的收入而發(fā)生的耗費(fèi),在利潤(rùn)表中表現(xiàn)為使利潤(rùn)減少的因素。按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則對(duì)費(fèi)用進(jìn)行確認(rèn),其確認(rèn)主要關(guān)注資源的消耗與實(shí)現(xiàn)收入的過(guò)程是否相關(guān),并不關(guān)注貨幣的支付情況:只要是為實(shí)現(xiàn)收入發(fā)生的資源消耗,在會(huì)計(jì)上就確認(rèn)為費(fèi)用。一般來(lái)說(shuō),上市公司會(huì)計(jì)上所確認(rèn)的費(fèi)用(體現(xiàn)為利潤(rùn)表各項(xiàng)費(fèi)用等)與貨幣支付情況有三種對(duì)應(yīng)關(guān)系:一是在費(fèi)用發(fā)生時(shí)立即支付貨款(如小額的費(fèi)用開支),從而使得費(fèi)用的確認(rèn)引起貨幣同時(shí)減少;二是在費(fèi)用發(fā)生時(shí)并不立即支付款項(xiàng)(部分或全部),但卻承擔(dān)在未來(lái)確定的時(shí)間內(nèi)支付款項(xiàng)的義務(wù)(如先耗用他人資源,后付款),從而使得費(fèi)用減少。 九、配比原則 配比原則是指在會(huì)計(jì)核算上應(yīng)將上市公司實(shí)現(xiàn)的收入與取得這些收入所發(fā)生的耗費(fèi)相對(duì)應(yīng)、相比較,以計(jì)算得失?？梢?jiàn),上市公司的財(cái)務(wù)成果是收入與費(fèi)用相配比的結(jié)果。 實(shí)際上,前面的權(quán)責(zé)發(fā)生制原則解決了上市公司收入和費(fèi)用的確認(rèn)問(wèn)題。在收入和費(fèi)用確認(rèn)以后,利潤(rùn)計(jì)算問(wèn)題實(shí)際上已經(jīng)解決。因此,我們認(rèn)為,權(quán)責(zé)發(fā)生制原則與配比原則實(shí)質(zhì)上是一致的,只是側(cè)重點(diǎn)有所不同:前者著眼點(diǎn)在于收入和費(fèi)用的確認(rèn);后者著眼點(diǎn)在于損益的計(jì)算。 應(yīng)用配比原則,將上市公司一定會(huì)計(jì)期間的收入與費(fèi)用相配比,可以反映該期間的財(cái)務(wù)成果,并據(jù)以對(duì)上市公司整體的財(cái)務(wù)狀況作出評(píng)價(jià);如果將上市公司內(nèi)部某部門的收入與費(fèi)用相配比,可以揭示該部門的財(cái)務(wù)狀況并對(duì)其業(yè)績(jī)進(jìn)行評(píng)價(jià);如果將某種產(chǎn)品的收入與費(fèi)用相配比,可以揭示具體產(chǎn)品的盈利水平,上市公司可據(jù)此作出產(chǎn)品決策。 十、謹(jǐn)慎原則 謹(jǐn)慎原則又稱穩(wěn)健性原則,是指在對(duì)上市公司不確定的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行處理時(shí),應(yīng)持保守態(tài)度。具體地說(shuō),就是凡是可以預(yù)見(jiàn)的損失和費(fèi)用均應(yīng)予以確認(rèn),而對(duì)不確定的收入則不予確認(rèn)。 我國(guó)會(huì)計(jì)界對(duì)謹(jǐn)慎原則在很長(zhǎng)的時(shí)間內(nèi)一直持否定或抵制態(tài)度。但隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展,越來(lái)越多的人認(rèn)為,穩(wěn)健原則是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下上市公司會(huì)計(jì)活動(dòng)必須遵循的一條重要原則。這是因?yàn)?在現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)生活中存在著許多不確定性因素。比如,上市公司只要與其他經(jīng)濟(jì)組織和個(gè)人發(fā)生商品賒銷業(yè)務(wù),就存在發(fā)生壞賬損失的可能性;商業(yè)上市公司的購(gòu)入商品,在經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中可能存在削價(jià)處理?yè)p失以及其他一些或有損失等,所有這些,都可能對(duì)上市公司的財(cái)務(wù)狀況產(chǎn)生影響。對(duì)于上述可能發(fā)生的費(fèi)用和損失,如果不進(jìn)行預(yù)先處理,可能導(dǎo)致高估資產(chǎn)和收益、低估費(fèi)用和損失,從而使上市公司在財(cái)務(wù)分配上處于不利的境地,也會(huì)響上市公司未來(lái)的正常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》將穩(wěn)健性原則作為一項(xiàng)基本原則,是我國(guó)對(duì)會(huì)計(jì)原則的理論研究和實(shí)際應(yīng)用的重大突破。目前,一般認(rèn)為,允許上市公司采用謹(jǐn)慎原則的方面有:以應(yīng)收賬款余額的一定百分比按備提法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理;允許上市公司根據(jù)實(shí)際情況對(duì)存貨計(jì)價(jià)采用后進(jìn)先出法;對(duì)部分固定資產(chǎn)可以采用加速拆舊法等。 十一、歷史成本原則 歷史成本原則的含義是指在對(duì)上市公司的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行計(jì)量時(shí),應(yīng)以交易發(fā)生時(shí)的實(shí)際價(jià)格作為記錄依據(jù)。具體地說(shuō)就是,上市公司的資產(chǎn)應(yīng)以使其達(dá)到可利用狀態(tài)以前的所有支出計(jì)價(jià)入賬;費(fèi)用和損失也應(yīng)以所耗用的資產(chǎn)的歷史成本為基礎(chǔ)計(jì)算入賬;負(fù)債也應(yīng)以負(fù)債發(fā)生時(shí)所確認(rèn)的負(fù)債金額進(jìn)行清償;資本也應(yīng)按其投入時(shí)所確認(rèn)的價(jià)值入賬。 采用歷史成本原則計(jì)價(jià)的優(yōu)越性在于:第一,由于交易價(jià)格是由上市公司與上市公司外部共同確定的,因而具有一定的客觀性;第二,歷史成本的確定通常要有一定的會(huì)計(jì)憑證作依據(jù),具有可驗(yàn)證性;第三,歷史成本原則還可抑制因主觀判斷而產(chǎn)生的可能蓄意歪曲上市公司財(cái)務(wù)狀況的事件發(fā)生。 十二、劃分收益性支出與資本性支出原則 收益性支出是指直接服務(wù)于當(dāng)期的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和當(dāng)期收入的支出,如材料費(fèi)支出、人工費(fèi)用支出等;資本性支出是指那些與本期和以后各期的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)及收益均有關(guān)系的支出,如無(wú)形資產(chǎn)的取得支出、固定資產(chǎn)的購(gòu)建支出等。 劃分收益性支出與資本性支出原則,要求上市公司在進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí),對(duì)于收益性支出,應(yīng)直接計(jì)入當(dāng)期損益,在損益表中予以反映;對(duì)于資本性支出則應(yīng)作為資產(chǎn)處理,列入資產(chǎn)負(fù)債表。 十三、重要性原則 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》要求上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)告在全面反映上市公司的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的同時(shí),對(duì)于重要的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù),應(yīng)當(dāng)單獨(dú)反映。 重要性原則主要表現(xiàn)為:對(duì)某些經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù),因其金額或數(shù)量較小,不單獨(dú)反映對(duì)揭示上市公司的財(cái)務(wù)狀況不至發(fā)生重大影響,因而在處理時(shí)采取與其他項(xiàng)目合并、以突出其他重要性項(xiàng)目的做法。例如,對(duì)低值易耗品的會(huì)計(jì)處理,盡管其受益期將持續(xù)若干會(huì)計(jì)期間,但因其與固定資產(chǎn)相比,金額較小,因而對(duì)低值易耗品的處理在實(shí)務(wù)上多采用簡(jiǎn)化的方法,如一次攤銷法、五五攤銷法等。而對(duì)固定資產(chǎn)則采用比較規(guī)范化的折舊處理。 至于哪些項(xiàng)目可視為重要性項(xiàng)目,則應(yīng)視上市公司的實(shí)際情況而定。 需提醒讀者注意的是,有的會(huì)計(jì)書籍中又對(duì)上述原則進(jìn)行了進(jìn)一步的分類,分成總體性要求原則、對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求的原則以及會(huì)計(jì)確認(rèn)計(jì)量原則。其中,總體性要求原則包括可比性原則、一貫性(一致性)原則和謹(jǐn)慎性原則;對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求原則包括客觀性、相關(guān)性、及時(shí)性、清晰性和重要性等原則;而對(duì)會(huì)計(jì)確認(rèn)計(jì)量的原則包括劃分收益性支出與資本性支出原則、歷史成本原則、權(quán)責(zé)發(fā)生制原則、配比原則等。 第五節(jié)會(huì)計(jì)基本假設(shè)和一般會(huì)計(jì)原則對(duì)報(bào)表信息的影響 會(huì)計(jì)假設(shè)與會(huì)計(jì)原則是傳統(tǒng)會(huì)計(jì)理論的基礎(chǔ)與重要組成部分。通過(guò)對(duì)會(huì)計(jì)所面對(duì)的社會(huì)、經(jīng)濟(jì)環(huán)境進(jìn)行推論,并在此基礎(chǔ)上構(gòu)建一系列有關(guān)確認(rèn)與計(jì)量的基本原則,會(huì)計(jì)工作實(shí)現(xiàn)了對(duì)會(huì)計(jì)信息的收集、記錄、匯總與產(chǎn)出。但是,基于會(huì)計(jì)假設(shè)與一般會(huì)計(jì)原則而產(chǎn)生的財(cái)務(wù)報(bào)表信息是否就完全真實(shí)、可靠地反映了上市公司的全貌?通過(guò)分析這樣的財(cái)務(wù)報(bào)表是否就能清楚、全面地了解上市公司的經(jīng)營(yíng)管理和財(cái)務(wù)狀況?本節(jié)所討論的問(wèn)題旨在給讀者提供一個(gè)新的思路,使讀者從另一個(gè)角度來(lái)思考會(huì)計(jì)假設(shè)與會(huì)計(jì)原則對(duì)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表信息可能產(chǎn)生的影響,同時(shí)也使讀者能正確理解財(cái)務(wù)報(bào)表分析的內(nèi)容和局限性。 一、會(huì)計(jì)假設(shè)的影響 現(xiàn)行的四條基本會(huì)計(jì)假設(shè)——會(huì)計(jì)主體、持續(xù)經(jīng)營(yíng)、會(huì)計(jì)分期、貨幣計(jì)量——最終形成于20世紀(jì)60年代,是與當(dāng)時(shí)的工業(yè)時(shí)代的會(huì)計(jì)環(huán)境相適應(yīng)的。隨著科技的迅猛發(fā)展,人類社會(huì)也步入了后工業(yè)經(jīng)濟(jì)時(shí)期并大步向知識(shí)經(jīng)濟(jì)邁進(jìn),會(huì)計(jì)賴以生存的經(jīng)濟(jì)環(huán)境發(fā)生了極大的變化,傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)假設(shè)與經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)的差距越來(lái)越大,主要表現(xiàn)為: 首先,上市公司形式的多樣化發(fā)展使上市公司概念的外延越來(lái)越難以界定,給會(huì)計(jì)主體假設(shè)提出了挑戰(zhàn)。一般地說(shuō),一個(gè)上市公司便是一個(gè)會(huì)計(jì)主體,但在信息技術(shù)發(fā)展浪潮的推動(dòng)下,上市公司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)方式和組織方式都發(fā)生了巨大變化。最典型的例子就是虛擬公司(Visual　Corporation)的誕生。虛擬公司是由眾多的上市公司,特別是中小上市公司,通過(guò)現(xiàn)代信息技術(shù)相互結(jié)合而成,打破了普通聯(lián)合公司的時(shí)間間隔和空間距離——一旦市場(chǎng)存在需要,眾多公司甚至個(gè)人能充分利用各自的資源優(yōu)勢(shì)和信息優(yōu)勢(shì),通過(guò)網(wǎng)絡(luò)迅速聯(lián)合成一個(gè)新公司,以最小的成本使資源得以最充分的利用。對(duì)待如此形式的上市公司,若依據(jù)傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)主體假設(shè)則很難真實(shí)、公允地計(jì)量他們的資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益,由此產(chǎn)生的會(huì)計(jì)信息也就缺乏足夠的相關(guān)性。 其次,競(jìng)爭(zhēng)激烈的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境使持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)關(guān)于會(huì)計(jì)主體前途穩(wěn)定性的設(shè)想不斷受到?jīng)_擊。持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)認(rèn)為,在正常的情況下,會(huì)計(jì)主體的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)將按照既定的目標(biāo)不斷地進(jìn)行下去,在可以預(yù)見(jiàn)的將來(lái)不會(huì)面臨清算或兼并。持續(xù)經(jīng)營(yíng)是每個(gè)上市公司得以生存的必要條件,是每個(gè)上市公司的目標(biāo),但在現(xiàn)實(shí)的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下,伴隨著不斷加大的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)和財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn),上市公司的隨時(shí)都有可能被清算、被兼并,從而被迫終止經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。而如前所述的虛擬公司,它的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)是建立在短期合作的基礎(chǔ)之上——一旦預(yù)期的任務(wù)完成,新公司的經(jīng)營(yíng)也就宣告結(jié)束——更談不上“持續(xù)經(jīng)營(yíng)”了。 再次,會(huì)計(jì)分期假設(shè)的缺陷日益暴露。從某種意義上說(shuō),會(huì)計(jì)分期假設(shè)是與持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)聯(lián)系在一起的。因?yàn)橹挥屑俣ㄒ粋€(gè)會(huì)計(jì)主體能夠持續(xù)經(jīng)營(yíng),才有必要和可能進(jìn)行會(huì)計(jì)分期。由于人為的把持續(xù)不斷的上市公司生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)劃分為較短的經(jīng)營(yíng)期間,為了分清各期間的經(jīng)營(yíng)責(zé)任和業(yè)績(jī),在會(huì)計(jì)處理上就需要運(yùn)用“應(yīng)計(jì)”、“應(yīng)付”、“預(yù)提”、“待攤”和“攤銷”等特殊的會(huì)計(jì)處理程序來(lái)確認(rèn)收入和費(fèi)用的歸屬,因此也可以說(shuō),會(huì)計(jì)分期假設(shè)是權(quán)責(zé)發(fā)生制產(chǎn)生的理論基礎(chǔ)。而在權(quán)責(zé)發(fā)生制下,會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)和計(jì)量要受到人們主觀認(rèn)識(shí)的影響,且應(yīng)計(jì)、應(yīng)付的收入或費(fèi)用等項(xiàng)目往往與實(shí)際的現(xiàn)金流量不一致,這些都不同程度地降低了會(huì)計(jì)信息的可靠性與相關(guān)性。 最后,世界范圍內(nèi)的通貨膨脹和信息使用者對(duì)非貨幣性信息需求的不斷增大,使貨幣計(jì)量假設(shè)與現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)的發(fā)展越來(lái)越不相適應(yīng)。貨幣計(jì)量假設(shè)暗含著兩個(gè)假設(shè)前提,一是幣值穩(wěn)定,這顯然與世界范圍內(nèi)的通貨膨脹現(xiàn)狀相去甚遠(yuǎn),物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)的出現(xiàn)就是明證。二是會(huì)計(jì)信息應(yīng)理解為基本上是可按貨幣定量或帶有財(cái)務(wù)性的。這樣的結(jié)果是把大量的諸如上市公司聲譽(yù)、人力資源等重要的非貨幣性信息排斥在會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)之外,致使會(huì)計(jì)信息外部使用者無(wú)法真正全面地了解上市公司的面貌。 二、會(huì)計(jì)原則的影響 相對(duì)于會(huì)計(jì)假設(shè),會(huì)計(jì)原則在會(huì)計(jì)理論結(jié)構(gòu)中并不居于基礎(chǔ)的層次,但它卻是制定具體準(zhǔn)則或選擇特定程序的必要依據(jù)。本節(jié)僅就歷史成本原則、穩(wěn)健性原則和權(quán)責(zé)發(fā)生制原則為例進(jìn)行評(píng)述。 (一)歷史成本原則 從傳統(tǒng)會(huì)計(jì)理論的內(nèi)在結(jié)構(gòu)與聯(lián)系方面看,歷史成本原則是建立在持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)與貨幣計(jì)量假設(shè)基礎(chǔ)之上的。前者為歷史成本計(jì)量提供了可能性,而后者則是采用歷史成本計(jì)量的必要條件。由于歷史成本計(jì)價(jià)的客觀性、可溯性和方便性,它曾一度被認(rèn)為是最合理的計(jì)價(jià)原則。然而,隨著會(huì)計(jì)環(huán)境的深刻變化以及內(nèi)外部信息使用者對(duì)會(huì)計(jì)信息的需求日益復(fù)雜化、多樣化,歷史成本原則賴以存在的優(yōu)勢(shì)正在逐漸喪失。 首先,歷史成本原則以取得資產(chǎn)時(shí)的貨幣支出作為其計(jì)價(jià)依據(jù),使建立在其基礎(chǔ)之上的報(bào)表信息成了真正的“歷史”信息,根本不能代表該資產(chǎn)的現(xiàn)行成本或變現(xiàn)價(jià)值,從而導(dǎo)致了會(huì)計(jì)信息相關(guān)性的逐漸降低。其次,在歷史成本計(jì)價(jià)模式下,計(jì)量收益所采用的方法是配比。在通貨膨脹普遍存在的情形下,由于資產(chǎn)按歷史成本計(jì)價(jià),收入按取得時(shí)的市價(jià)計(jì)價(jià),這樣就產(chǎn)生了兩個(gè)不可比的計(jì)價(jià)基礎(chǔ),使上市公司多計(jì)了收入少計(jì)了成本,容易造成虛增利潤(rùn)的假象。最后,在無(wú)形資產(chǎn)計(jì)價(jià)方面,歷史成本原則也顯得力不從心。無(wú)形資產(chǎn)計(jì)價(jià)具有其特有的復(fù)雜性和不確定性,其中之一便表現(xiàn)在無(wú)形資產(chǎn)的成本項(xiàng)目往往不明確,即形成無(wú)形資產(chǎn)的原因往往難以溯及。最典型的例子就是商譽(yù)。由于沒(méi)有具體可計(jì)算的成本費(fèi)用支出,許多對(duì)上市公司經(jīng)營(yíng)有著重大影響的無(wú)形資產(chǎn),如商譽(yù)、知識(shí)產(chǎn)權(quán)、人力資源等,便無(wú)法按歷史成本原則在資產(chǎn)負(fù)債表上得到反映。 (二)穩(wěn)健性原則 穩(wěn)健性原則要求對(duì)可能的損失或負(fù)債應(yīng)予以充分的估計(jì),而對(duì)可能的收入或利得則一般不予估計(jì)或必須十分謹(jǐn)慎地估計(jì)。目前會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中常用的成本與市價(jià)孰低、計(jì)提投資準(zhǔn)備和存貨跌價(jià)損失準(zhǔn)備等即是穩(wěn)健性原則的具體運(yùn)用。但是它仍然存在許多缺陷: 從理論上看,穩(wěn)健性原則與其他的會(huì)計(jì)理論沒(méi)有必然的聯(lián)系,也不是邏輯推理的必然結(jié)果,它只是基于這樣一種觀點(diǎn),即“在財(cái)務(wù)呈報(bào)上,悲觀